El gasto de personal derivado de la concesión de instrumentos de patrimonio por la matriz a los empleados de la filial española es fiscalmente deducible en el momento de entrega de las acciones, siempre que concurran dos condiciones: (i) haya sido imputado contablemente como gasto de personal conforme a la NRV 17ª del PGC en el período en que se obtienen los servicios; (ii) la imputación temporal contable respete el principio de correlación con el devengo económico del servicio prestado. La DGT confirma que la deducción fiscal sigue la deducción contable, no la fecha de liquidación formal de las acciones, aplicando los artículos 10.3 y 11 LIS.
Hechos
La consultante tiene un plan de incentivos a empleados basados en acciones de su matriz americana, con las siguientes características:
Los empleados beneficiarios de los planes de incentivos, que prestan sus servicios en la entidad consultante, reciben acciones de la misma durante un periodo de 3 años desde la concesión del plan. Las acciones se van repartiendo anualmente, de forma que, al finalizar el primer año de permanencia habrán recibido una tercera parte de las acciones, el segundo año otra tercera parte y el último año la última tercera parte que restaría.
Según se indica en el escrito de consulta, la entrega de la parte proporcional que corresponda a cada año, queda sujeta a que el empleado permanezca como tal en la entidad consultante en el momento de entrega de la misma. Asimismo, las acciones entregadas con anterioridad al momento en que el empleado abandone, en su caso, la sociedad consultante no deberán ser devueltas por él.
Desde la empresa matriz no se repercute a la entidad consultante el coste de la concesión de los planes de incentivos, siendo la entidad matriz la que asume el coste derivado de la concesión de los planes de incentivos.
Según se manifiesta en el escrito de consulta, la consultante reconoce contablemente las operaciones de acuerdo con lo siguiente:
- Desde el momento de la concesión de los planes a los empleados beneficiarios, se reconoce el gasto de personal en la cuenta de pérdidas y ganancias a medida que dichos empleados prestan y devengan sus servicios;
- Simultáneamente, una aportación de la matriz por el mismo importe que los gastos registrados por este concepto; dichas aportaciones se registran como "Otras aportaciones de socios";
- El valor razonable de los servicios a prestar por dichos empleados se determina por referencia al valor razonable de las acciones concedidas;
- Regularmente, la consultante revisa las hipótesis utilizadas ajustando, si procede, la posible desviación que exista sobre la base de la rotación de los empleados.
Cuestión planteada
Si en el ámbito del Impuesto sobre Sociedades, y a los efectos de la determinación de la base imponible, el gasto de personal que la entidad consultante tiene obligación de registrar contablemente, de conformidad con la normativa mercantil y contable, derivado de las operaciones de concesión a sus empleados de instrumentos de patrimonio concedidos por su matriz estadounidense se considera como gasto fiscalmente deducible en el momento de la entrega de las acciones a los empleados, por aplicación de lo establecido en los artículos 10.3 y 14.6 de la Ley del Impuesto sobre Sociedades.
Contestación
La presente contestación se emite partiendo de la hipótesis de que la matriz estadounidense participa al 100 % en la sociedad consultante.
El artículo 10.3 de la Ley 27/2014, de 27 de noviembre, del Impuesto sobre Sociedades (en adelante, LIS) establece que:
“3. En el método de estimación directa, la base imponible se calculará, corrigiendo, mediante la aplicación de los preceptos establecidos en esta Ley, el resultado contable determinado de acuerdo con las normas previstas en el Código de Comercio, en las demás leyes relativas a dicha determinación y en las disposiciones que se dicten en desarrollo de las citadas normas”.
Por su parte, el artículo 11 de la LIS señala que:
“1. Los ingresos y gastos derivados de las transacciones o hechos econo´micos se imputara´n al peri´odo impositivo en que se produzca su devengo, con arreglo a la normativa contable, con independencia de la fecha de su pago o de su cobro, respetando la debida correlacio´n entre unos y otros.
(…)
3. 1.º No sera´n fiscalmente deducibles los gastos que no se hayan imputado contablemente en la cuenta de pe´rdidas y ganancias o en una cuenta de reservas si asi´ lo establece una norma legal o reglamentaria, a excepcio´n de lo previsto en esta Ley respecto de los elementos patrimoniales que puedan amortizarse libremente o de forma acelerada”.
En relación al tratamiento contable de estas operaciones, este Centro Directivo ha solicitado informe al Instituto de Contabilidad y Auditoría de Cuentas (en adelante ICAC) el cual, en su informe de 23 de diciembre de 2021, ha establecido lo siguiente:
“(…)
De acuerdo con la norma de registro y valoración (NRV) 17ª. “Transacciones con pagos basados en instrumentos de patrimonio” del Plan General de Contabilidad (PGC), aprobado por Real Decreto 1514/2007, de 16 de noviembre, tienen la consideración de transacciones con pagos basados en instrumentos de patrimonio aquéllas que, a cambio de recibir bienes o servicios, incluidos los servicios prestados por los empleados, sean liquidadas por la empresa con instrumentos de patrimonio propio o con un importe que esté basado en el valor de instrumentos de patrimonio propio, tales como opciones sobre acciones o derechos sobre la revalorización de las acciones. Cuando el servicio lo presta el personal de la empresa, en aplicación de la NRV 17ª:
a) La empresa reconocerá, por un lado, los servicios recibidos como un gasto de personal, en el momento de su obtención y, por otro, el correspondiente incremento en el patrimonio neto si la transacción se liquidase con instrumentos de patrimonio, o el correspondiente pasivo si la transacción se liquidase con un importe que esté basado en el valor de los instrumentos de patrimonio.
b) En las transacciones en las que sea necesario completar un determinado periodo de servicios, el reconocimiento se efectuará a medida que tales servicios sean prestados (a lo largo del citado periodo).
c) En las transacciones con los empleados que se liquiden con instrumentos de patrimonio, tanto los servicios prestados como el incremento en el patrimonio neto a reconocer se valorarán por el valor razonable de los instrumentos de patrimonio cedidos, referido a la fecha del acuerdo de concesión.
d) Una vez reconocidos los servicios recibidos, de acuerdo con lo establecido en los párrafos anteriores, así como el correspondiente incremento en el patrimonio neto, no se realizarán ajustes adicionales al patrimonio neto tras la fecha de irrevocabilidad.
e) En las transacciones que se liquiden en efectivo, los servicios recibidos y el pasivo a reconocer se valorarán al valor razonable del pasivo, referido a la fecha en la que se cumplan los requisitos para su reconocimiento. Posteriormente, y hasta su liquidación, el pasivo correspondiente se valorará por su valor razonable en la fecha de cierre de cada ejercicio, imputándose a la cuenta de pérdidas y ganancias cualquier cambio de valoración ocurrido durante el ejercicio.
Esta regulación se sostiene en la lógica económica de que la sociedad que recibe el servicio es la que asume la obligación (y, por lo tanto, la responsabilidad de efectuar el “pago” a los trabajadores), condicionándose el tratamiento contable del acuerdo a la naturaleza de la contraprestación; a saber, instrumentos de patrimonio, o efectivo en función del valor de los citados instrumentos.
En el primer caso, la operación se configura como una suerte de “aportación de trabajo”, conforme se devenga, sin que quepa por lo tanto volver a valorar el patrimonio “aportado” por las variaciones en el valor de mercado de los instrumentos de patrimonio, sin perjuicio de los cambios en las estimaciones de las condiciones de consolidación. En el segundo, como la adquisición de un servicio cuyo precio se calcula en función del valor de los instrumentos de patrimonio de la sociedad, pero cuyo tratamiento contable en nada diferiría si la referencia para fijar el “precio del servicio” fuese otra, como por ejemplo, los propios instrumentos de patrimonio de la sociedad dominante.
A mayor abundamiento, cuando la obligación (de entregar sus propios instrumentos de patrimonio a los trabajadores de la sociedad dependiente) es asumida por la sociedad dominante, sin contraprestación por la filial, este Instituto ha interpretado en la consulta 7 del BOICAC nº 75, de septiembre de 2008, que los hechos deben calificarse como una operación de “aportación”, cuyo registro contable sería el siguiente:
a) En la filial, efectuando una aplicación analógica de la NRV 17ª, se reconocerá un gasto de personal de acuerdo con el principio de devengo, con abono directo a los fondos propios (en el epígrafe “Otras aportaciones de socios”). Ambos importes habrán de valorarse por el valor razonable de los instrumentos de patrimonio cedidos, referido a la fecha del acuerdo de concesión. En las transacciones en las que sea necesario completar un determinado periodo de servicios, el reconocimiento se efectuará a medida que tales servicios sean prestados (a lo largo del citado periodo).
b) De manera simétrica, la operación supone una aportación a la dependiente que se hace efectiva mediante el servicio de personal que ésta recibe a cambio de los instrumentos de patrimonio propio de la dominante. Por ello, en la respuesta se aclara que la contrapartida de las opciones entregadas constituirá, con carácter general, un mayor valor de la inversión que tiene la sociedad dominante en el patrimonio de la filial.
(…)”
Respecto a la contabilización de Otras aportaciones de socios (Epígrafe VI de la letra A-1) Fondos propios del Patrimonio neto del Pasivo del modelo de Balance del PGC), la Resolución de 5 de marzo de 2019, del Instituto de Contabilidad y Auditoría de Cuentas (ICAC), por la que se desarrollan los criterios de presentación de los instrumentos financieros y otros aspectos contables relacionados con la regulación mercantil de las sociedades de capital, le dedica su artículo 9. Otras aportaciones de socios, cuyo contenido se reproduce a continuación, y que sería aplicable al caso consultado:
“1. Las aportaciones de los socios sin contraprestación y en proporción a su participación en la sociedad, incluidas las que eventualmente se realicen en mérito de prestaciones accesorias, no cumplen la definición de ingreso, ni la de pasivo y, por lo tanto, el valor razonable del activo aportado, o el de la deuda condonada, se contabilizará en el patrimonio neto, dentro de los fondos propios, en el epígrafe A-1.VI. «Otras aportaciones de socios».
2. Cuando los socios efectúen una aportación en un porcentaje superior a su participación en el capital social de la sociedad, el exceso sobre dicho importe se reconocerá atendiendo a la realidad económica de la operación. En la medida en que la operación se califique como una donación, se aplicarán los criterios indicados en el apartado 1 de la norma de registro y valoración sobre subvenciones, donaciones y legados recibidos del Plan General de Contabilidad o del Plan General de Contabilidad de Pequeñas y Medianas Empresas.
Se seguirá este mismo criterio en la constitución de la sociedad o en los aumentos de capital social con prima de emisión o asunción cuando el valor razonable del patrimonio aportado por cada socio no sea equivalente al valor razonable de las participaciones sociales o de las acciones recibidas a cambio.
3. Para contabilizar estas aportaciones en el patrimonio neto será necesario verificar la siguiente información:
a) La certeza de la incorporación de los activos al patrimonio de la sociedad, o de la condonación de la deuda,
b) La identidad de los aportantes y el porcentaje de participación que poseen en la sociedad,
c) El importe dinerario o el valor razonable de los activos aportados por cada socio, o el valor razonable de la deuda condonada, y
d) Que el fundamento o razón objetiva de la aportación es el incremento de los fondos propios de la sociedad. Esto es, para determinar si las aportaciones se imputan al patrimonio neto o se inscriben dentro del pasivo se estará al título jurídico de la aportación del que debe resultar indubitadamente que las cantidades aportadas solo pueden ser reintegradas a los socios previo cumplimiento de los requisitos establecidos en el artículo 28 para el reparto del beneficio distribuible.
4. Estas contribuciones se integran en el patrimonio neto de la sociedad, pero a cambio no se entregan nuevas acciones o participaciones sociales y, en consecuencia, el socio que las realiza no recibe derecho alguno, sin perjuicio de que las reconozca como un mayor valor de la inversión.
5. Las aportaciones de los socios reguladas en este artículo constituyen beneficios distribuibles, igual que la prima de emisión o la prima de asunción.
6. Las aportaciones realizadas a cuenta de futuros aumentos de capital social, pendientes de ser acordados por el órgano competente, se contabilizarán de acuerdo con el criterio establecido en el artículo 8.2, salvo renuncia expresa del socio a la restitución de lo aportado en caso de un futuro aumento incompleto del capital social.
(…)”.
La presente contestación parte de la hipótesis de que los estados contables de la entidad consultante se han elaborado con arreglo a los criterios contables contenidos en el informe del ICAC previamente transcrito.
En primer lugar, según la información facilitada en el escrito de consulta, la consultante, en cada uno de los tres ejercicios de duración del plan de incentivos, entrega un tercio de las participaciones acordadas (participaciones de la sociedad matriz estadounidense), sin que dicha entrega quede condicionada a la permanencia del trabajador durante el ya señalado período de tres años. En efecto, en el supuesto de que el trabajador pudiese abandonar su puesto de trabajo antes de cumplir el referido plazo de tres años, no tendrá la obligación de restituir las acciones de la matriz estadounidense previamente recibidas. En virtud de todo lo anterior, la entidad consultante registra contablemente, en cada ejercicio, a medida que va realizando las tres entregas parciales de las participaciones en su sociedad matriz, un gasto de personal con abono a una partida de fondos propios (“Otras aportaciones de socios”), valorando ambos importes por el valor razonable de los instrumentos de patrimonio entregados, referido a la fecha del acuerdo de concesión. Las acciones se van entregando anualmente, de forma que, al finalizar el primer año de permanencia los empleados habrán recibido una tercera parte de las acciones, el segundo año otra tercera parte y el último año la última tercera parte que restaría.
Adicionalmente, el artículo 14.6 de la LIS establece que:
“6. Los gastos de personal que se correspondan con pagos basados en instrumentos de patrimonio, utilizados como fórmula de retribución a los empleados, y se satisfagan mediante la entrega de los mismos, serán fiscalmente deducibles cuando se produzca esta entrega”.
De acuerdo con lo anterior, en el supuesto concreto planteado en el escrito de consulta, dado que en cada período impositivo la entidad consultante entrega a sus empleados, en el marco del plan de incentivos acordado, los instrumentos de patrimonio de la matriz estadounidense, sin exigir la permanencia de tres años en la entidad, el gasto de personal contabilizado por la entidad consultante tendrá la consideración de fiscalmente deducible, de conformidad con los artículos 10.3 y 14. 6 de la LIS, anteriormente reproducidos.
Lo que comunico a Vd. con efectos vinculantes, conforme a lo dispuesto en el apartado 1 del artículo 89 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria.
Referencia normativa
LIS Ley 27/2014 arts. 10-3, 11 y 14