El régimen especial de aportaciones no dinerarias del capítulo VIII del título VII del TRLIS es aplicable a la aportación de inmuebles afectos a actividad de arrendamiento por persona física, siempre que concurran los requisitos del artículo 94.1: entidad receptora residente en España o con establecimiento permanente, participación mínima del 5% en fondos propios tras la aportación, y que los elementos patrimoniales aportados estén afectos a actividades económicas con contabilidad conforme al Código de Comercio. La gestión de la actividad por terceros (hijas) no desvirúa la afectación de los inmuebles si éstos continúan siendo utilizados económicamente en la actividad de arrendamiento desarrollada formalmente por el aportante.
Hechos
La persona física consultante es titular única y directa de un importante conjunto de inmuebles arrendados. Dichos inmuebles se encuentran afectos, desde hace más de tres años, a la actividad económica de arrendamiento de inmuebles que desarrolla la consultante, disponiendo para el ejercicio de dicha actividad de medios personales y materiales, todo ello de conformidad con los artículos 27 y 28 de la Ley del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas.
El volumen de ingresos que obtiene por el desarrollo de la citada actividad económica de arrendamiento de inmuebles justifica el que se disponga de los citados medios personales y materiales.
La consultante se plantea aportar los mencionados inmuebles afectos a una sociedad de nueva creación (NEW), recibiendo a cambio las participaciones sociales en que se divida el capital social de la nueva entidad. NEW sería la que, desde la aportación, la que gestionaría los inmuebles arrendados.
Últimamente, son las dos hijas de la consultante las que, haciendo uso de unos poderes generales que les fueron concedidos, realizan principalmente, en nombre de la consultante, la actividad de arrendamiento, debido al actual estado de salud de la misma.
Con la operación planteada se pretende concentrar el patrimonio de la consultante en una única entidad jurídica y que en un futuro dicho patrimonio pase a ser de sus dos hijas y su esposo, a través de la nueva sociedad a constituir; evitando así situaciones de copropiedad que puedan derivar en el ejercicio de acciones de división de la cosa común, con el perjuicio que ello supone.
Cuestión planteada
Si procede la aplicación del régimen especial del capítulo VIII del título VII del texto refundido de la Ley del Impuesto sobre Sociedades, a la operación planteada. Y si los motivos alegados tienen la consideración de económicamente válidos a estos efectos.
Si el hecho de que en la actualidad sean las hijas las que realicen la gestión de la actividad en nombre de su madre, desvirtúa en algo la afectación de los inmuebles a la actividad económica de arrendamiento que desarrolla la madre.
Contestación
El capítulo VIII del título VII del texto refundido de la Ley del Impuesto sobre Sociedades (TRLIS), aprobado por el Real Decreto Legislativo 4/2004, de 5 de marzo, regula el régimen especial de las fusiones, escisiones, aportaciones de activos, canje de valores y cambio de domicilio social de una Sociedad Europea o una Sociedad Cooperativa Europea de un Estado miembro a otro de la Unión Europea.
De los datos de la consulta parece desprenderse que la persona física consultante no aportará los medios materiales y humanos con los que cuenta para la gestión de la actividad de arrendamiento, sino tan solo los inmuebles de su titularidad que se encuentran afectos a la mencionada actividad. Al respecto, el artículo 94.1 del TRLIS, establece que:
“1. El régimen previsto en el presente capítulo se aplicará, a opción del sujeto pasivo de este impuesto o del contribuyente del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas, a las aportaciones no dinerarias en las que concurran los siguientes requisitos:
a) Que la entidad que recibe la aportación sea residente en territorio español o realice actividades en este por medio de un establecimiento permanente al que se afecten los bienes aportados.
b) Que una vez realizada la aportación, el sujeto pasivo aportante de este impuesto o el contribuyente del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas, participe en los fondos propios de la entidad que recibe la aportación en, al menos, el cinco por ciento.
c) Que, en el caso de aportación de acciones o participaciones sociales por contribuyentes del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas, se tendrán que cumplir además de los requisitos señalados en los párrafos a) y b), los siguientes:
(…)
d) Que, en el caso de aportación de elementos patrimoniales distintos de los mencionados en el párrafo c) por contribuyentes del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas, dichos elementos estén afectos a actividades económicas cuya contabilidad se lleve con arreglo a lo dispuesto en el Código de Comercio.”
En el caso de aportación de elementos patrimoniales que no tengan la consideración de acciones o participaciones sociales por contribuyentes del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas, se exige que dichos elementos estén afectos a actividades económicas cuya contabilidad se lleve con arreglo a lo dispuesto en el Código de Comercio.
Por tanto, resulta necesario determinar si los inmuebles que se pretenden aportar, se encuentran afectos a una actividad económica de arrendamiento de inmuebles desarrollada por la persona física consultante El artículo 27 de la Ley 35/2006, de 28 de noviembre, del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas y de modificación parcial de las leyes de los Impuestos sobre Sociedades, sobre la Renta de no Residentes y sobre el Patrimonio (LIRPF), establece que:
“(…)
2. A efectos de lo dispuesto en el apartado anterior, se entenderá que el arrendamiento de inmuebles se realiza como actividad económica, únicamente cuando concurran las siguientes circunstancias:
a) Que en el desarrollo de la actividad se cuente, al menos, con un local exclusivamente destinado a llevar a cabo la gestión de la actividad.
b) Que para la ordenación de aquélla se utilice, al menos, una persona empleada con contrato laboral y a jornada completa.”
De los hechos manifestados en el escrito de consulta parece desprenderse que los inmuebles que se pretenden aportar pueden considerarse como elementos afectos a la actividad económica de arrendamiento. El hecho de que en la actualidad sean las hijas las que realicen la gestión de la actividad en nombre de su madre, no desvirtúa esta calificación. No obstante, ha de tenerse en cuenta que estas circunstancias son cuestiones de hecho que el contribuyente deberá acreditar por cualquier medio de prueba admitido en Derecho y cuya valoración corresponderá, en su caso, a los órganos competentes en materia de comprobación de la Administración Tributaria.
Por lo tanto, en la medida en que la consultante lleve la contabilidad de la actividad de arrendamiento de inmuebles conforme a lo establecido en el Código de Comercio, que una vez realizada la aportación el aportante participe en los fondos propios de la entidad que la recibe (NEW) en al menos un 5%, y que NEW sea residente en territorio español o realice en el mismo actividades por medio de un establecimiento permanente, la operación a que se refiere la consulta podría cumplir los requisitos del artículo 94.1 del TRLIS para acogerse al régimen fiscal especial del capítulo VIII del título VII del mismo texto legal.
Por otra parte, el artículo 96.2 del TRLIS establece que:
“2. No se aplicará el régimen establecido en el presente capítulo cuando la operación realizada tenga como principal objetivo el fraude o la evasión fiscal. En particular, el régimen no se aplicará cuando la operación no se efectúe por motivos económicos válidos, tales como la reestructuración o la racionalización de las actividades de las entidades que participan en la operación, sino con la mera finalidad de conseguir una ventaja fiscal.
(…)”
Este precepto recoge de forma expresa la razón de ser del régimen especial de las operaciones de fusión, escisión, aportación de activos, canje de valores y cambio de domicilio social de una Sociedad Europea o una Sociedad Cooperativa Europea de un Estado miembro a otro de la Unión Europea, que justifica que a las mismas les sea aplicable dicho régimen en lugar del régimen general establecido para esas mismas operaciones en el artículo 15 del TRLIS. El fundamento del régimen especial reside en que la fiscalidad no debe ser un freno ni un estímulo en las tomas de decisiones de las empresas sobre operaciones de reorganización cuando la causa que impulsa su realización se sustenta en motivos económicos válidos, en cuyo caso la fiscalidad quiere tener un papel neutral en esas operaciones.
Por el contrario, cuando la causa que motiva la realización de dichas operaciones es meramente fiscal, esto es, su finalidad es conseguir una ventaja fiscal al margen de cualquier razón económica diferente, no es de aplicación el régimen especial.
En el escrito de consulta se indica que la operación proyectada tiene como finalidad principal concentrar el patrimonio de la consultante en una única entidad jurídica y que en un futuro dicho patrimonio pase a ser de sus dos hijas y su esposo, a través de la nueva sociedad a constituir; evitar así situaciones de copropiedad que puedan derivar en el ejercicio de acciones de división de la cosa común, con el perjuicio que ello supone. Estos motivos se pueden considerar económicamente válidos a los efectos del artículo 96.2 del TRLIS.
La presente contestación se realiza conforme a la información proporcionada por la consultante, sin tener en cuenta otras circunstancias no mencionadas y que pudieran tener relevancia en la determinación del propósito principal de la operación proyectada, de tal modo que podrían alterar el juicio de la misma, lo que podrá ser objeto de comprobación administrativa, a la vista de la totalidad de las circunstancias previas, simultáneas y posteriores concurrentes en la operación realizada.
Lo que comunico a Vd. con efectos vinculantes, conforme a lo dispuesto en el apartado 1 del artículo 89 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria.
Referencia normativa
TRLIS / RD Legislativo 4/2004 ; art. 94 y 96.2