Un centro privado de enseñanza está sujeto a IVA por sus prestaciones de servicios educativos como actividad empresarial. Sin embargo, accede a la exención prevista en el artículo 20.1.9º de la Ley 37/1992 —servicios de enseñanza realizados por entidades privadas autorizadas— siempre que: (i) sea centro educativo cuya actividad esté reconocida o autorizada por la Administración Pública competente; (ii) las enseñanzas impartidas correspondan a planes de estudios reconocidos; y (iii) la exención se extiende a prestaciones complementarias directamente relacionadas. La condición de "centro autorizado" requiere acreditación administrativa expresa, no mera inclusión en planes de estudios.
Hechos
El consultante ejerce la actividad de enseñanza de contabilidad, cuadro de mandos, análisis económico financiero, administración de empresas e informática, estando matriculado en el epígrafe 933.9 de las tarifas del Impuesto de Actividades Económicas (otras actividades de enseñanza etc.). También comercializa aplicaciones informáticas relacionadas con las enseñanzas que imparte y vende software y hardware informático, repara y mantiene ordenadores, redes y programas.
Cuestión planteada
Si considera centro autorizado a efectos del Impuesto a aquel cuyas actividades sean única o principalmente enseñanzas incluidas en algún plan de estudios reconocido.
Contestación
1.- De conformidad con lo dispuesto en el artículo 4 de la Ley 37/1992, de 28 de diciembre, del Impuesto sobre el Valor Añadido (Boletín Oficial del Estado del 29), están sujetas a dicho Impuesto las entregas de bienes y prestaciones de servicios realizadas por empresarios o profesionales en el desarrollo de su actividad empresarial o profesional.
A tales efectos, según dispone el artículo 5 de la misma Ley, se reputarán empresarios o profesionales quienes realicen actividades empresariales o profesionales, considerándose como tales actividades aquellas que impliquen la ordenación por cuenta propia de factores de producción materiales y humanos, o de uno de ellos, con la finalidad de intervenir en la producción o distribución de bienes o servicios.
Los cursos de enseñanza y formación a que se refiere el escrito de consulta, suponen la ordenación por cuenta propia de medios de producción materiales y de recursos humanos, o de uno sólo de ellos, con la finalidad de intervenir en la producción o distribución de determinados servicios, por lo que dichos cursos estarán sujetos al Impuesto sobre el Valor Añadido al ser impartidos en el desarrollo de una actividad empresarial o profesional.
2.- Los citados servicios de enseñanza y formación sujetos al Impuesto sobre el Valor Añadido podrían estar exentos de dicho Impuesto si se cumple lo dispuesto en el artículo 20, apartado uno, número 9º de la citada Ley 37/1992, según el cual están exentas del mencionado Impuesto las siguientes operaciones:
"9º. La educación de la infancia y de la juventud, la guarda y custodia de niños, la enseñanza escolar, universitaria y de posgraduados, la enseñanza de idiomas y la formación y reciclaje profesional, realizadas por entidades de derecho público o entidades privadas autorizadas para el ejercicio de dichas actividades.
La exención se extenderá a las prestaciones de servicios y entregas de bienes directamente relacionadas con los servicios enumerados en el párrafo anterior, efectuadas, con medios propios o ajenos, por las mismas empresas docentes o educativas que presten los mencionados servicios”.
El artículo 7 del Reglamento del Impuesto sobre el Valor Añadido, aprobado por Real Decreto 1624/1992, de 29 de Diciembre, (Boletín Oficial del Estado del 31) en la redacción dada por el Real Decreto 296/1998 de 27 de febrero (BOE del 28), establece que tendrán la consideración de entidades privadas autorizadas a efectos de lo dispuesto en el artículo 20, apartado uno, número 9º de la Ley 37/1992, aquellos centros educativos cuya actividad esté reconocida o autorizada por el Estado, las Comunidades Autónomas u otros Entes públicos con competencia genérica en materia educativa o, en su caso, con competencia específica respecto de las enseñanzas impartidas por el centro educativo de que se trate.
En relación con lo previsto en el citado artículo 7 del Reglamento, la Resolución de 4 de marzo de 1993, de esta Dirección General (Boletín Oficial del Estado de 26 de marzo), ha señalado lo siguiente:
"Las competencias en materia de educación han sido transferidas por el Estado a diversas Comunidades Autónomas, resultando con ello que su regulación es diferente en unas y otras Comunidades y, por tanto, también es distinto el planteamiento relativo al requisito del reconocimiento o autorización del Centro educativo en cada una de ellas. Unas Comunidades lo exigen para el regular funcionamiento del Centro, mientras que otras no lo prevén en su legislación.
Sin embargo, la normativa del Impuesto sobre el Valor Añadido relativa a estas exenciones debe interpretarse de forma que no resulten soluciones distintas en unos casos que en otros, al objeto de evitar distorsiones en el funcionamiento del tributo que serían contrarias a los principios armonizadores del mismo.
En este sentido, debe considerarse que el requisito del previo reconocimiento o autorización del Centro de enseñanza sólo puede condicionar la exención de los servicios prestados por el mismo cuando dicho Centro radique en una Comunidad Autónoma cuya legislación aplicable exija el previo cumplimiento del mencionado requisito.
En aquellas otras cuya legislación no lo exija, el problema debe resolverse en atención a la clase o naturaleza de las actividades desarrolladas por el Centro en cuestión, de forma que dicho Centro se considerará autorizado o reconocido, a efectos del Impuesto sobre el Valor Añadido, cuando sus actividades sean única o principalmente enseñanzas incluidas en algún plan de estudios que haya sido objeto del mencionado reconocimiento o autorización, bien sea por la legislación de la propia Comunidad o por la del Estado que resulte aplicable".
A efectos de lo previsto en la citada Resolución, tendrán la consideración de centros educativos aquellas unidades económicas integradas por un conjunto de medios materiales y humanos ordenados con carácter de permanencia con la finalidad de prestar de manera continuada servicios de enseñanza.
3.- El artículo 20, apartado uno, número 9º anteriormente trascrito es transposición al ordenamiento interno de los artículos 131 y 132 de la Directiva 2006-112/CE del Consejo, de 28 de noviembre de 2006, relativa al sistema común del Impuesto sobre el Valor Añadido (DO L 347 de 11.12.2006), que establece:
Artículo 131:
“Las exenciones previstas en los capítulos 2 a 9 se aplicarán sin perjuicio de otras disposiciones comunitarias y en las condiciones que establezcan los Estados miembros a fin de garantizar la aplicación correcta y sencilla de dichas exenciones y de evitar todo posible fraude, evasión o abuso”
Capítulo 2: Exenciones aplicables a ciertas actividades de interés general.
Artículo 132:
“1. Los Estados miembros eximirán las operaciones siguientes:
(…)
i) la educación de la infancia o de la juventud, la enseñanza escolar o universitaria, la formación o el reciclaje profesional, así como las prestaciones de servicios y las entregas de bienes directamente relacionadas con estas actividades, cuando sean realizadas por Entidades de Derecho público que tengan este mismo objeto o por otros organismos a los que el Estado miembro de que se trate reconozca que tienen fines comparables”.
En relación con las condiciones y los límites que los Estados miembros pueden establecer a las exenciones previstas en la citada Directiva, se ha pronunciado el Tribunal de Justicia de las Comunidades Europeas, entre otras, en su sentencia de 17 de febrero de 2005, dictada en los asuntos acumulados C-453/02 y C-462/02, en el sentido de que actividades comparables, susceptibles de competir entre si, no deben ser tratadas de forma distinta a efectos del IVA, a fin de salvaguardar la neutralidad del Impuesto.
Por tanto, de acuerdo con la jurisprudencia del Tribunal de Justicia citada, no puede condicionarse la exención de los servicios educativos, prevista en el artículo 132 de la citada Directiva, existiendo identidad en las prestaciones de servicios realizadas, a que el operador que la realiza esté autorizado por el órgano competente, dado que no se respetaría el principio de neutralidad fiscal.
4.- En cuanto a las aplicaciones informáticas que comercializa el consultante, relacionadas con las materias impartidas, hay que señalar que el artículo 91.dos, número 1, 2º dispone que se aplicará el tipo impositivo del 4 por ciento a las entregas, adquisiciones intracomunitarias e importaciones de los bienes siguientes:
“Los libros, periódicos y revistas que no contengan única o fundamentalmente publicidad, así como los elementos complementarios que se entreguen conjuntamente con estos bienes mediante precio único.
Se comprenderán en este número las ejecuciones de obra que tengan como resultado inmediato la obtención de un libro, periódico o revista en pliego o en continuo, de un fotolito de dichos bienes o que consistan en la encuadernación de los mismos.
A estos efectos tendrán la consideración de elementos complementarios las cintas magnetofónicas, discos, videocasetes y otros soportes sonoros o videomagnéticos similares que constituyan una unidad funcional con el libro, periódico o revista, perfeccionando o completando su contenido y que se vendan con ellos, con las siguientes excepciones:
(…)
c) Los productos informáticos grabados por cualquier medio en los soportes indicados en las letras anteriores, cuando contengan principalmente programas o aplicaciones que se comercialicen de forma independiente en el mercado.
Se entenderá que los libros, periódicos y revistas contienen fundamentalmente publicidad cuando más del 75 por ciento de los ingresos que proporcionen a su editor se obtengan por este concepto.
Se considerarán comprendidos en este número los álbumes, partituras, mapas, cuadernos de dibujo y los objetos que, por sus características, sólo puedan utilizarse como material escolar, excepto los artículos y aparatos electrónicos”.
Por lo que se refiere al significado de la palabra "libro", ésta es susceptible de diversas acepciones según el diccionario de la Real Academia Española, entre las cuales hay que destacar las dos siguientes: "reunión de muchas hojas de papel, vitela, etc., ordinariamente impresas, que se han cosido o encuadernado juntas con cubierta de papel, cartón, pergamino u otra piel, etc. y que forman un volumen", así como la de "obra científica o literaria de bastante extensión para formar un volumen".
De lo anterior, y atendiendo al significado propio de la palabra "libro" utilizada en el artículo 91.dos, número 1, 2º de la Ley 37/1992, se deduce que el soporte magnético (CD ROM) no puede considerarse como libro a efectos del Impuesto sobre el Valor Añadido.
Por lo que se refiere a los "elementos complementarios" mencionados en el artículo 91.dos, número 1, 2º de la Ley 37/1992, este Centro Directivo considera que la entrega de los elementos complementarios sólo tributará al tipo del 4 por ciento cuando, teniendo el carácter de accesorios de los libros, periódicos o revistas, cumplan los requisitos establecidos por la Ley.
A estos efectos, hay que resaltar que la categoría sexta del Anexo III de la Directiva 2006/112/CE del Consejo, de 28 de noviembre de 2006, relativa al sistema común del Impuesto sobre el Valor Añadido (DO L 347 de 11.12.2006), permite a los Estados miembros aplicar el tipo reducido a los libros, periódicos y revistas, pero no a los referidos elementos complementarios cuando son el objeto de una entrega autónoma y no resultan accesorios de otros bienes.
Esto último ocurre cuando los soportes sonoros o videomagnéticos se entregan individualmente o bien cuando se entregan conjuntamente con un libro, periódico o revista, siendo éstos los elementos accesorios y el soporte sonoro o videomagnético el elemento principal de la entrega.
Por otra parte y en cuanto al concepto de "material escolar", este Centro Directivo ha señalado reiteradamente que el tipo reducido no es aplicable a las entregas, adquisiciones intracomunitarias o importaciones susceptibles de destinarse normalmente a un uso mixto como material escolar o de otras actividades, ni a las entregas, adquisiciones intracomunitarias o importaciones de artículos, aparatos electrónicos y sus elementos accesorios.
A tales efectos, se entiende por material escolar los libros, el material didáctico y los demás materiales utilizables por profesores y alumnos en el desarrollo directo de las actividades pedagógicas o de enseñanza, siempre que por sus características únicamente puedan utilizarse con tal finalidad.
5.- En consecuencia, este Centro Directivo le informa lo siguiente:
A) En cuanto a los servicios educativos prestados por el consultante:
1º. En el supuesto de que la entidad que presta el servicio de docencia no fuese titular de un centro calificado de educativo a efectos del Impuesto sobre el Valor Añadido según los criterios anteriormente expuestos, no sería aplicable a las operaciones realizadas por dicha entidad la exención prevista en el artículo 20.uno.9º de la Ley 37/1992.
2º. En el supuesto de que la mencionada entidad prestase los servicios de docencia a través de un centro calificado de educativo a efectos del Impuesto sobre el Valor Añadido como parece ser el caso, dichos servicios estarían exentos del Impuesto cuando las enseñanzas impartidas en el centro versasen única o principalmente sobre materias incluidas en alguno de los planes de estudios de cualquiera de los niveles y grados del sistema educativo español, se trate de enseñanza o de formación y reciclaje profesional, con independencia de que tenga o no reconocida autorización alguna por los órganos competentes de la Comunidad Autónoma donde está establecida. En ningún caso la condición de única o principal se refiere que a la actividad de enseñanza sea incompatible, a efectos de la exención, con el ejercicio de otras actividades, sino al contenido de las materias impartidas.
En consecuencia, es plenamente compatible la procedencia de la exención regulada en el artículo 20.uno.9º de la Ley 37/1992 con el desarrollo simultáneo, como es el caso, de otro tipo de operaciones sujetas y no exentas, sin perjuicio de que el derecho a la deducción en estos casos deba modularse con arreglo a la regla de la prorrata.
Resaltamos que, de acuerdo con los criterios establecidos por el Tribunal de Justicia de las Comunidades Europeas, ha de entenderse que ya no resulta de aplicación el requisito establecido en la Resolución de 4 de marzo de 1993 de esta Dirección General respecto a los centros educativos establecidos en Comunidades Autónomas que exijan autorización para la prestación de servicios educativos. Por tanto, tal como hemos señalado, los citados servicios educativos han de considerarse exentos del Impuesto con independencia de que cuenten con la autorización administrativa para su prestación en el caso de que ésta sea preceptiva.
3º. La exención no será aplicable, como hemos visto, a los servicios de enseñanza que versen sobre materias no incluidas en los referidos planes de estudios. La competencia para determinar si las materias que son objeto de enseñanza por un determinado centro educativo se encuentran o no incluidas en algún plan de estudios del sistema educativo a efectos de la aplicación de la mencionada exención y teniendo en cuenta a tal fin los criterios anteriormente expuestos, corresponde al Ministerio de Educación, Política Social y Deporte.
En este sentido, de los datos aportados en la consulta se infiere que las materias impartidas tienen un contenido relacionado con la formación y perfeccionamiento profesional. La formación y reciclaje profesional, consiste en dar una formación inicial o bien complementaria a profesionales o técnicos para que adquieran, amplíen o pongan al día sus conocimientos, o bien para que actúen en otra especialidad.
Siempre y cuando la materia objeto de formación o reciclaje se corresponda con alguna materia incluida en los planes de estudio del sistema educativo español, y suponiendo el cumplimiento de las restantes condiciones señaladas en los párrafos anteriores, será de aplicación a dicha actividad la exención señalada.
B) En cuanto a las aplicaciones informáticas relacionadas con las enseñanzas anteriores, que comercializa el consultante:
En el escrito de consulta no se contiene ninguna información sobre el programa de los cursos que comercializa el consultante, el material didáctico que se entrega con los mismos, ni la utilización de las aplicaciones informáticas a que se hace alusión en la misma como una forma de soporte de dichas enseñanzas.
No obstante, y de acuerdo con lo expuesto anteriormente, las operaciones de ventas de cursos de formación, efectuadas exclusivamente mediante la entrega de un CD-ROM, tributarán por el Impuesto sobre el Valor Añadido al tipo del 16 por ciento, puesto que dicho soporte no tiene la consideración de "libro" a efectos de dicho Impuesto, ni de "objeto que exclusivamente pueda utilizarse como material escolar".
Tributarán por el Impuesto sobre el Valor Añadido al tipo del 4 por ciento las operaciones de ventas de cursos de formación, efectuadas exclusivamente mediante la entrega de manuales, cuando los mismos tengan la consideración de libro o de material escolar, de acuerdo con los criterios señalados anteriormente en el punto 5 de esta contestación.
Las operaciones de ventas de cursos de formación que consistan en la entrega conjunta de un manual, que tenga la consideración de libro o material escolar, así como de un CD-ROM complementario de aquél tributarán por el Impuesto sobre el Valor Añadido al tipo del 4 por ciento. Sin embargo, en el caso de que los citados manuales no tengan la consideración de libro o de material escolar según los criterios anteriores, la entrega conjunta de ambos productos (manual y CD-ROM), tributaría al tipo del 16 por ciento.
6.- Lo que comunico a Vd. con efectos vinculantes, conforme a lo dispuesto en el apartado 1 del artículo 89 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria.
Referencia normativa
Ley 37/1992 arts. 20-uno-9º, 91-2-1-2º