Las fundaciones y la sociedad inmobiliaria pueden integrarse como entidades dependientes en el régimen especial del grupo de entidades siendo la consultante la entidad dominante, siempre que cumplan los requisitos de vinculación financiera, económica y de organización establecidos en el artículo 163 quinquies LIVA y que todas las sedes de actividad o establecimientos permanentes radiquen en territorio español. La fundación que realiza operaciones sujetas y exentas debe presentar modificación del Censo de Empresarios y declaraciones periódicas de IVA incluso con prorrata, salvo que acredite exclusivamente operaciones exentas que permita aplicar la exención integral sin prorrata.
Hechos
La consultante es una Mutualidad de Previsión Social a Prima Fija que se erige como entidad dominante de un determinado grupo de entidades.
Entre otras, participa en una Fundación cuya dotación fundacional fue íntegramente realizada por la consultante. Esta Fundación participa en otra Fundación cuya dotación fundacional fue íntegramente realizada por la primera.
Asimismo, la consultante participa directamente en un 44,35% en una sociedad inmobiliaria e, indirectamente, a través de su Fundación, en un 25%.
Cuestión planteada
- Si las referidas fundaciones y la sociedad inmobiliaria pueden optar por la aplicación del régimen especial del grupo de entidades como entidades dependientes, siendo la consultante la entidad dominante.
- En caso afirmativo, si la Fundación en la que participa directamente la consultante, que realiza exclusivamente operaciones sujetas y exentas, debe presentar una declaración de modificación en el Censo de Empresarios, Profesionales y Retenedores y las declaraciones mensuales correspondientes al Impuesto sobre el Valor Añadido.
Contestación
1.- El régimen especial del grupo de entidades se introdujo en la normativa del Impuesto a través de la Ley 36/2006, de 29 de noviembre, de medidas para la prevención del fraude fiscal, incorporando de esa forma al Derecho interno la posibilidad que ofrece el artículo 11 de la Directiva 2006/112/CE del Consejo, de 28 de noviembre de 2006, relativa al sistema común del impuesto sobre el valor añadido, precepto que establece lo siguiente:
“Artículo 11.
Previa consulta al Comité consultivo del Impuesto sobre el Valor Añadido (denominado en lo sucesivo «Comité del IVA»), cada Estado miembro podrá considerar como un solo sujeto pasivo a las personas establecidas en el territorio de ese mismo Estado miembro que gocen de independencia jurídica, pero que se hallen firmemente vinculadas entre sí en los órdenes financiero, económico y de organización.
Un Estado miembro que ejerza la facultad contemplada en el párrafo primero podrá adoptar todas las medidas necesarias para evitar que la aplicación de dicha disposición haga posibles el fraude o la evasión fiscales.”.
2.- La transposición concreta del referido precepto comunitario se ha realizado a través de los artículos 163 quinquies a 163 nonies de la Ley 37/1992, de 28 de diciembre, del Impuesto sobre el Valor Añadido (Boletín Oficial del Estado de 29), cuya entrada en vigor tuvo lugar el 1 de enero de 2008, estando recogido su desarrollo reglamentario en el capítulo VII del título VIII del Reglamento del Impuesto, aprobado por Real Decreto 1624/1992, de 29 de diciembre (BOE de 31), capítulo que ha sido introducido ex-novo a través del apartado cinco del artículo primero del Real Decreto 1466/2007, de 2 de noviembre (BOE de 20).
3.- El artículo 163 quinquies de la Ley 37/1992 establece los requisitos subjetivos del régimen.
En este sentido, el apartado primero de dicho precepto establece lo siguiente:
“Podrán aplicar el régimen especial del grupo de entidades los empresarios o profesionales que formen parte de un grupo de entidades. Se considerará como grupo de entidades el formado por una entidad dominante y sus entidades dependientes, siempre que las sedes de actividad económica o establecimientos permanentes de todas y cada una de ellas radiquen en el territorio de aplicación del Impuesto.
Ningún empresario o profesional podrá formar parte simultáneamente de más de un grupo de entidades.”.
Con dicho planteamiento general, el apartado dos del mismo precepto legal define específicamente qué se considera como entidad dominante y como dependiente, señalando a tales efectos los siguientes requisitos:
“Dos. Se considerará como entidad dominante aquella que cumpla los requisitos siguientes:
a) Que tenga personalidad jurídica propia. No obstante, los establecimientos permanentes ubicados en el territorio de aplicación del Impuesto podrán tener la condición de entidad dominante respecto de las entidades cuyas participaciones estén afectas a dichos establecimientos, siempre que se cumplan el resto de requisitos establecidos en este apartado.
b) Que tenga una participación, directa o indirecta, de al menos el 50 por ciento del capital de otra u otras entidades.
c) Que dicha participación se mantenga durante todo el año natural.
d) Que no sea dependiente de ninguna otra entidad establecida en el territorio de aplicación del Impuesto que reúna los requisitos para ser considerada como dominante.
Tres. Se considerará como entidad dependiente aquella que, constituyendo un empresario o profesional distinto de la entidad dominante, se encuentre establecida en el territorio de aplicación del Impuesto y en la que la entidad dominante posea una participación que reúna los requisitos contenidos en las letras b) y c) del apartado anterior. En ningún caso un establecimiento permanente ubicado en el territorio de aplicación del Impuesto podrá constituir por sí mismo una entidad dependiente.
(…).”.
Por su parte, el artículo 163 sexies establece las condiciones para la aplicación del régimen especial del grupo de entidades, disponiendo lo siguiente:
“Uno. El régimen especial del grupo de entidades se aplicará cuando así lo acuerden individualmente las entidades que cumplan los requisitos establecidos en el artículo anterior y opten por su aplicación. La opción tendrá una validez mínima de 3 años, siempre que se cumplan los requisitos exigibles para la aplicación del régimen especial, y se entenderá prorrogada salvo renuncia, que se efectuará conforme a lo dispuesto en el artículo 163 nonies.cuatro.1ª de esta Ley. Esta renuncia tendrá una validez mínima de 3 años y se efectuará del mismo modo. En todo caso, la aplicación del régimen especial quedará condicionada a su aplicación por parte de la entidad dominante.
Dos. Los acuerdos a los que se refiere el apartado anterior deberán adoptarse por los Consejos de administración, u órganos que ejerzan una función equivalente, de las entidades respectivas antes del inicio del año natural en que vaya a resultar de aplicación el régimen especial.
(…).”.
En desarrollo de dicho precepto legal, el artículo 61.bis, números 1 y 4 del Reglamento del Impuesto sobre el Valor Añadido, establece lo siguiente:
“Artículo 61 bis. Información censal.
1. Los empresarios o profesionales que formen parte de un grupo de entidades y que vayan a aplicar el régimen especial previsto en el capítulo IX del título IX de la Ley del Impuesto deberán comunicar esta circunstancia al órgano competente de la Agencia Estatal de Administración Tributaria.
Esta comunicación se efectuará por la entidad dominante en el mes de diciembre anterior al inicio del año natural en el que deba surtir efecto y contendrá los siguientes datos:
a) Identificación de los empresarios o profesionales que integran el grupo y que van a aplicar el régimen especial.
b) En el caso de establecimientos permanentes de entidades no residentes en el territorio de aplicación del Impuesto que tengan la condición de entidad dominante, se exigirá la identificación de la entidad no residente en el territorio de aplicación del Impuesto a la que pertenecen.
c) Copia de los acuerdos por los que las entidades han optado por el régimen especial.
d) Relación del porcentaje de participación directa o indirecta mantenida por la entidad dominante respecto de todas y cada una de las entidades que van a aplicar el régimen especial y la fecha de adquisición de las respectivas participaciones.
e) La manifestación de que se cumplen todos los requisitos establecidos en el artículo 163 quinquies de la Ley del Impuesto, tanto para la entidad dominante como para todas y cada una de las dependientes.
f) En su caso, la opción establecida en el artículo 163 sexies.cinco de la Ley del Impuesto, así como la renuncia a la misma. Esta opción supondrá la aplicación de lo dispuesto en los apartados uno y tres del artículo 163 octies de la Ley del Impuesto.
Los órganos administrativos competentes para la recepción de esta información comunicarán a la entidad dominante el número del grupo de entidades otorgado.
Asimismo, la entidad dominante deberá presentar una comunicación en caso de que se produzca cualquier modificación que afecte a las entidades del grupo que aplican el régimen especial. Esta comunicación deberá presentarse dentro del periodo de declaración-liquidación correspondiente al periodo de liquidación en que se produzca.
(…).”.
En cuanto al modelo que debe utilizarse para comunicar las circunstancias a que se refiere el citado precepto, la Orden EHA/3434/2007, de 23 de noviembre (BOE de 29 de noviembre), establece lo siguiente en su artículo 3.2:
“2. El modelo 039 será presentado por quien tenga la consideración de entidad dominante del grupo de entidades, según lo dispuesto en el artículo 163 quinquies. Dos de la Ley 37/1992, de 28 de diciembre, del Impuesto sobre el Valor Añadido, y se utilizará para comunicar la aplicación del régimen especial previsto en el Capítulo IX del Título IX de la Ley del Impuesto sobre el Valor Añadido, así como, la opción establecida en el artículo 163 sexies.cinco de la citada Ley, en cuyo caso podrá comunicar también la opción por la aplicación de la regla de prorrata especial a que se refiere el artículo 103.dos.1.º de la Ley del Impuesto, en relación con el sector diferenciado de las operaciones intragrupo, todo ello, de acuerdo con lo dispuesto en el artículo 61.bis apartados 1,2 y 3 del Reglamento del Impuesto sobre el Valor Añadido, aprobado por el Real Decreto 1624/1992, de 29 de diciembre. Asimismo, la renuncia a la opción regulada en el artículo163 sexies.cinco de la Ley del Impuesto sobre el Valor Añadido se formalizará por medio de la presentación del modelo 039.
La entidad dominante deberá presentar, también, el citado modelo 039 de «Comunicación de datos relativa al Régimen especial del Grupo de Entidades en el Impuesto sobre el Valor Añadido», para realizar la comunicación anual prevista en el artículo 61.bis.4 del Reglamento del Impuesto sobre el Valor Añadido, así como, cuando se produzca cualquier modificación que afecte a las entidades del grupo que apliquen el régimen especial, y en el supuesto de renuncia a la aplicación del citado régimen.”.
Con respecto a las obligaciones específicas en el régimen especial del grupo de entidades, el artículo 163 nonies dispone, en extracto, lo siguiente:
“Uno. Las entidades que apliquen el régimen especial del grupo de entidades tendrán las obligaciones tributarias establecidas en este Capítulo.
(…)
Tres. Tanto la entidad dominante como cada una de las entidades dependientes deberán cumplir las obligaciones establecidas en el artículo 164 de esta Ley, excepción hecha del pago de la deuda tributaria o de la solicitud de compensación o devolución, debiendo procederse, a tal efecto, conforme a lo dispuesto en la obligación 2ª del apartado siguiente.
(…)”
En este sentido, el artículo 61 ter del Reglamento del Impuesto señala que:
“1. La entidad dominante deberá presentar las declaraciones-liquidaciones agregadas una vez presentadas las declaraciones-liquidaciones individuales de las entidades que apliquen el régimen especial, incluida la de la entidad dominante.
No obstante, en caso de que alguna de dichas declaraciones-liquidaciones individuales no se haya presentado en el plazo establecido al efecto, se podrá presentar la declaración-liquidación agregada del grupo, sin perjuicio de las actuaciones que procedan, en su caso, por la falta de presentación de dicha declaración-liquidación individual.
(…)
3. El Ministro de Economía y Hacienda aprobará los modelos de declaración-liquidación individual y agregada que procedan para la aplicación del régimen especial. Estas declaraciones-liquidaciones deberán presentarse durante los veinte primeros días naturales del mes siguiente al correspondiente periodo de liquidación mensual.
Sin embargo, las declaraciones-liquidaciones que a continuación se indican deberán presentarse en los plazos especiales que se mencionan:
1º. La correspondiente al período de liquidación del mes de julio, durante el mes de agosto y los veinte primeros días naturales del mes de septiembre inmediatamente posteriores.
2º. La correspondiente al último período del año, durante los treinta primeros días naturales del mes de enero.
Sin perjuicio de lo establecido en los párrafos anteriores de este apartado, el Ministro de Economía y Hacienda, atendiendo a razones fundadas de carácter técnico, podrá ampliar el plazo correspondiente a las declaraciones que se presenten por vía telemática.
(…).”.
En cuanto al modelo que debe utilizarse por cada una de las entidades integrantes del grupo, la Orden EHA/3434/2007, establece lo siguiente en su artículo 1:
“Artículo 1. Aprobación del modelo 322.
1. Se aprueba el modelo 322 de «Grupo de entidades. Modelo individual. Autoliquidación mensual» del Impuesto sobre el Valor Añadido, que figura como anexo I en la presente Orden.
2. Este modelo será presentado por los sujetos pasivos del Impuesto sobre el Valor Añadido que formen parte de un grupo de entidades, de acuerdo con lo establecido en el artículo 163 quinquies.Uno de la Ley del Impuesto, y hayan optado por aplicar el Régimen especial previsto en el Capítulo IX Título IX de la Ley 37/1992, de 28 de diciembre, del Impuesto sobre el Valor Añadido.
3. La presentación de este modelo sólo podrá efectuarse por vía telemática en las condiciones y de acuerdo con el procedimiento previsto en los artículos 5 y 6 de esta Orden. “.
4.- El artículo 5.Uno.a) de la Ley 37/1992 dispone lo siguiente:
“Uno. A los efectos de lo dispuesto en esta Ley, se reputarán empresarios o profesionales:
a) Las personas o entidades que realicen las actividades empresariales o profesionales definidas en el apartado siguiente de este artículo.
No obstante, no tendrán la consideración de empresarios o profesionales quienes realicen exclusivamente entregas de bienes o prestaciones de servicios a título gratuito, sin perjuicio de lo establecido en la letra siguiente.”.
5.- De acuerdo con los indicados preceptos, este Centro Directivo considera ajustada a Derecho la siguiente contestación a la consulta formulada:
1º La entidad o entidades dependientes habrán de tener, en todo caso, la consideración de empresarios o profesionales a la luz de lo dispuesto de manera específica por el artículo 163 quinquies.tres de la Ley 37/1992. Dicha condición habrá de deducirse de la definición recogida en el artículo 5 de la Ley del Impuesto.
2º Una Fundación que, teniendo la condición de empresario o profesional, esté participada, directa o indirectamente, al menos en el cincuenta por ciento de su dotación fundacional total por otra entidad, debe ser calificada como entidad dependiente de ésta y, por consiguiente y cumplidos el resto de requisitos deducidos de la normativa del Impuesto reproducida, optar por la aplicación del régimen especial del grupo de entidades.
3º Una entidad participada de forma directa o indirecta, incluso a través de una Fundación que tenga la condición de empresario o profesional, en al menos el 50 por ciento de su capital social o dotación fundacional, podrá optar por la aplicación del régimen especial del grupo de entidades, siempre y cuando se cumplan los demás requisitos previstos legalmente.
4º Una entidad que realice exclusivamente operaciones exentas estará obligada a presentar las declaraciones-liquidaciones individuales correspondientes (Modelo 322) como consecuencia de su opción por la aplicación del régimen especial del grupo de entidades.
5º Los empresarios o profesionales que formen parte de un grupo de entidades y que vayan a aplicar el régimen especial deberán comunicar esta circunstancia al órgano competente de la Agencia Estatal de Administración Tributaria a través de la entidad dominante del grupo mediante la presentación de la correspondiente comunicación (Modelo 039).
6.- Lo que comunico a Vd. con efectos vinculantes, conforme a lo dispuesto en el apartado 1 del artículo 89 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria.
Referencia normativa
Ley 37/1992 art. 163 quinquies a 163 nonies. RIVA RD 1624/1992 art. 61bis y 61 ter-