La operación de aportación no dineraria de rama de actividad de fabricación de biofertilizantes puede acogerse al régimen especial del capítulo VIII del título VII del TRLIS, siempre que el patrimonio aportado constituya una unidad económica autónoma capaz de funcionar por sus propios medios y permita a la adquirente desarrollar de forma independiente esa actividad económica. La DGT confirma que la caracterización fiscal de "rama de actividad" requiere que el conjunto de elementos patrimoniales aportados sea susceptible de constituir una explotación económica autónoma, sin necesidad de que la adquirente desarrolle previamente esa actividad.
Hechos
La entidad consultante se dedica a la actividad de fabricación de biofertilizantes encuadrada en el epígrafe 252.1 de la tarifa del Impuesto sobre Actividades Económicas.
Se plantea realizar en este año la operación de segregación de la actividad de biofertilizantes mediante la aportación no dineraria de esta actividad a una entidad de nueva creación, recibiendo a cambio valores representativos del capital social de la entidad adquirente con el fin de que dicha operación pueda poner en el mercado la actividad bien con la entrada de un nuevo socio o bien con la enajenación de la totalidad de las participaciones de la sociedad a un tercero.
Uno de los elementos que se pretende aportar es un inmueble donde se ubica la producción de los biofertilizantes.
Los motivos económicos que impulsan la realización de esta operación de reestructuración son:
-Racionalizar la estructura empresarial del grupo, separando económica y jurídicamente las actividades de distinta índole para permitir su desarrollo.
-Separar los riesgos empresariales.
-Optimizar la gestión, control y seguimiento de la actividad mediante la asignación a la sociedad beneficiaria de la segregación de los recursos especializados.
-Remitir a una sola persona jurídica, distinta de la matriz, todas las responsabilidades civiles, administrativas o de cualquier otro tipo.
-Obtener un ahorro de costes operativos, mantenimiento y administración, tanto de la rama de actividad segregada como del resto de actividades llevadas a cabo por el grupo.
-Mejorar el posicionamiento estratégico de cara al desarrollo de alianzas para el crecimiento del negocio en el futuro, a nivel nacional e internacional.
-Simplificar la toma de decisiones y acuerdos sociales en la unidad económica segregada.
-Mayor facilidad en la obtención de recursos ajenos con disminución de las garantías exigidas.
Cuestión planteada
Si la operación descrita puede acogerse al régimen fiscal especial del capítulo VIII, del título VII del Texto Refundido de la Ley del Impuesto sobre Sociedades aprobado por Real Decreto Legislativo 4/2004, de 5 de Marzo.
Contestación
Señala el consultante que se va a proceder a realizar una operación de aportación no dineraria de rama de actividad, en concreto de la actividad de fabricación de biofertilizantes.
El capítulo VIII del título VII del texto refundido de la Ley del Impuesto sobre Sociedades (TRLIS), aprobado por el Real Decreto Legislativo 4/2004, de 5 de marzo, regula el régimen especial de fusión, escisión, aportación de activos, canje de valores y cambio de domicilio social de una Sociedad Europea o una Sociedad Cooperativa Europea de un Estado miembro a otro de la Unión Europea.
Al respecto, el artículo 83.3 del TRLIS considera como aportación no dineraria de rama de actividad “la operación por la cual una entidad aporta, sin ser disuelta, a otra entidad de nueva creación o ya existente la totalidad o una o más ramas de actividad, recibiendo a cambio valores representativos del capital social de la entidad adquirente”.
A efectos mercantiles el artículo 68 de la Ley 3/2009, de 3 de abril, sobre modificaciones de las sociedades mercantiles, incluye como una de las modalidades de escisión a la segregación, definida en su artículo 71 como “el traspaso en bloque por sucesión universal de una o varias partes del patrimonio de una sociedad, cada una de las cuales forme una unidad económica, a una o varias sociedades, recibiendo a cambio la sociedad segregada acciones, participaciones o cuotas de las sociedades beneficiarias”. Dado que a efectos de la aplicación del régimen especial del capítulo VIII del título VII del TRLIS se regula específicamente la figura de la aportación no dineraria de ramas de actividad a que anteriormente se ha hecho referencia, será en este último concepto en el que se encuadraría la operación planteada a efectos de la aplicación del régimen especial.
A tal efecto, el artículo 83.4 del TRLIS establece que
“4. Se entenderá por rama de actividad el conjunto de elementos patrimoniales que sean susceptibles de constituir una unidad económica autónoma determinante de una explotación económica, es decir, un conjunto capaz de funcionar por sus propios medios. …”
Así pues, sólo aquellas operaciones de aportación no dineraria de rama de actividad en las que el patrimonio aportado constituya una unidad económica y permita por sí mismo el desarrollo de una explotación económica en sede de la adquirente podrán disfrutar del régimen especial del capítulo VIII del título VII del TRLIS. Ahora bien, tal concepto fiscal no excluye la exigencia, implícita en el concepto de “rama de actividad” de que la actividad económica que la adquirente desarrollará de manera autónoma exista también previamente en sede de la transmitente, permitiendo así la identificación de un conjunto patrimonial afectado o destinado a la misma.
En el caso planteado, se pretende aportar por parte del consultante todos los elementos integrantes de la rama de actividad de fabricación de biofertilizantes, para la gestión y explotación de la actividad, lo que parece constituir una rama de actividad.
En consecuencia, en la medida en que el patrimonio transmitido determine la existencia de una explotación económica en sede de la sociedad transmitente, que se segrega y transmite a la entidad adquirente, de tal manera que ésta podrá seguir realizando la misma actividad en condiciones análogas, la operación de aportación de rama de actividad a que se refiere la consulta cumpliría los requisitos formales del artículo 83.3 del TRLIS para acogerse al régimen fiscal especial del capítulo VIII del título VII del TRLIS. Esta circunstancia podría entenderse cumplida respecto de la aportación de la rama de actividad correspondiente a la fabricación de biofertilizantes si bien se trata de cuestiones de hecho que el sujeto pasivo deberá acreditar por cualquier medio de prueba admitido en Derecho en los términos establecidos en los artículos 105 y 106 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria y cuya valoración corresponderá, en su caso, a los órganos competentes en materia de comprobación de la Administración Tributaria.
Por su parte, el artículo 96.2 del TRLIS establece que:
“2. No se aplicará el régimen establecido en el presente capítulo cuando la operación realizada tenga como principal objetivo el fraude o la evasión fiscal. En particular, el régimen no se aplicará cuando la operación no se efectúe por motivos económicos válidos, tales como la reestructuración o la racionalización de las actividades de las entidades que participan en la operación, sino con la mera finalidad de conseguir una ventaja fiscal.
(..)”
Este precepto recoge de forma expresa la razón de ser del régimen especial de las operaciones de fusión, escisión, aportación de activos, canje de valores y cambio de domicilio social de una Sociedad Europea o una Sociedad Cooperativa Europea de un Estado miembro a otro de la Unión Europea, que justifica que a las mismas les sea aplicable dicho régimen en lugar del régimen general establecido para esas operaciones en el artículo 15 del TRLIS. El fundamento del régimen especial reside en que la fiscalidad no debe ser un freno ni un estímulo en la toma de decisiones de las empresas sobre operaciones de reorganización, cuando la causa que impulsa su realización se sustenta en motivos económicos válidos, en cuyo caso la fiscalidad quiere tener un papel neutral.
Por el contrario, cuando la causa que motiva la realización de dichas operaciones es meramente fiscal, esto es, su finalidad es conseguir una ventaja fiscal al margen de cualquier razón económica diferente, no es de aplicación el régimen especial.
De acuerdo con los datos aportados en el escrito de consulta, la operación descrita se realiza con la finalidad de racionalizar la estructura empresarial del grupo separando económica y jurídicamente las actividades de distinta índole, separar los riesgos empresariales, optimizar la gestión, control y seguimiento de la actividad de biofertilizantes, remitir a una sola persona jurídica distinta de la matriz, todas las responsabilidades civiles, administrativas o de cualquier otro tipo, obtener un ahorro de costes operativos, mantenimiento y administración, mejorar el posicionamiento estratégico de cara al desarrollo de alianzas para el crecimiento del negocio en el futuro, simplificar la toma de decisiones y acuerdos sociales en la unidad económica segregada, mayor facilidad en la obtención de recursos ajenos con disminución de las garantías exigidas y poner en el mercado la actividad de fabricación de biofertilizantes con la entrada de un nuevo socio o con la venta de la totalidad de las participaciones de la sociedad a un tercero.
En particular, en relación con la posibilidad de dar entrada a nuevos socios, la consultante manifiesta que dicha entrada podría llevarse a cabo bien mediante una ampliación de capital o bien mediante la venta de participaciones. Así, si la entrada de nuevos socios se realizase a través de una ampliación de capital los motivos aducidos podrían considerarse económicamente válidos a los efectos del artículo 96.2 del TRLIS.
Asimismo, la enajenación posterior de las participaciones en la entidad no debiera afectar a la motivación económica de la operación, en la medida en que la fiscalidad de la venta de las acciones no difiera sustancialmente de la que se produciría si no hubiera habido operación de reestructuración.
La presente contestación se realiza conforme a la información proporcionada por la consultante, sin tener en cuenta otras circunstancias no mencionadas, que pudieran tener relevancia en la determinación del propósito principal de la operación proyectada, de tal modo que podría alterar el juicio de la misma, lo que podrá ser objeto de comprobación administrativa a la vista de la totalidad de las circunstancias previas, simultáneas y posteriores concurrentes en la operación realizada.
Lo que comunico a Vd. con efectos vinculantes, conforme a lo dispuesto en el apartado 1 del artículo 89 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria.
Referencia normativa
TRLIS RD Leg 4/2004, art: 83.3 y 96.2