La escisión total descrita encaja en el régimen especial del artículo 83.2.1º.a) TRLIS al cumplir sus requisitos: transmisión en bloque de la totalidad del patrimonio a dos o más entidades y atribución proporcional de valores a los socios. Dado que se mantiene la proporcionalidad accionarial, no es exigible que los patrimonios escindidos constituyan ramas de actividad independientes. La aplicabilidad del régimen especial queda subordinada al cumplimiento de las restantes condiciones legales, incluyendo la concurrencia de motivos económicos válidos.
Hechos
La consultante tiene por objeto la dedicación a la promoción, construcción de viviendas, urbanización y parcelación de terrenos, la inversión administración, tenencia, enajenación de inmuebles, valores mobiliarios, acciones de sociedades, por cuenta propia etc. La totalidad del capital de la sociedad pertenece a un grupo familiar integrado por un padre y sus dos hijos.
La actividad principal que viene ejerciendo es la promoción de edificaciones. Dicha actividad ha ido generando un patrimonio inmobiliario constituido por diferentes predios integrantes de las promociones desarrollas que se mantiene en el activo de la sociedad como inmovilizado, destinándose en la actualidad a la actividad de arrendamiento, como actividad secundaria y residual.
La gestión conjunta de las dos actividades genera una serie de ineficiencias que se desean eliminar. Adicionalmente, los riesgos inherentes a la actividad de promoción inmobiliaria podrían perjudicar al patrimonio inmobiliario que figura en el activo social.
Por ello, la consultante tiene la intención de separar las actividades, siendo la motivación económica fundamental desvincular el riesgo que conlleva la actividad de promoción inmobiliaria del patrimonio inmobiliario y establecer una línea de negocio, arrendamiento de inmuebles, totalmente independiente. Esta circunstancia, además, posibilitaría una mayor potenciación de ambas líneas de negocio y la racionalización en el desarrollo actual de las mismas.
Ante las dificultades prácticas de identificar cualquiera de las dos actividades como una rama de actividad en el sentido tributario, la consultante plantea la posibilidad de ejecutar la operación descrita mediante una escisión total.
La operación de escisión total implicaría el traspaso del patrimonio existente a dos sociedades. Una entidad de nueva creación recibiría todos los activos, así como el personal correspondiente, vinculados exclusivamente a la actividad de promoción inmobiliaria. Una entidad preexistente B, participada íntegramente en la actualidad por los dos hijos de la unidad familiar, cuya actividad es el arrendamiento de inmuebles, recibiría el patrimonio inmobiliario destinado igualmente a arrendamiento. Esta entidad emplearía uno de sus inmuebles como oficina desde la que gestionar la actividad, y tendría, al menos, un empleado dedicado en exclusividad a dicha actividad.
Los socios en las dos sociedades beneficiarias de la escisión total participarían en ellas en un porcentaje, por lo que a su valoración se refiere, conforme al valor que tenía su participación en la sociedad a escindir. El requisito de proporcionalidad se cumpliría en ambas entidades beneficiarias de la escisión total, toda vez que el valor económico de las participaciones que cada miembro de la unidad familiar ostenta en la actualidad en la entidad a escindir, se mantendría y coincidiría con la suma del valor económico de las participaciones que en el marco de la escisión recibiría de ambas entidades beneficiarias de la escisión, conservando en cada una de ellas de forma individual y en la aportación que se realizase en el marco de la escisión la misma proporción actual en la sociedad a extinguir.
Cuestión planteada
1. ¿Encaja la operación descrita entre las previstas en la normativa del Impuesto como susceptibles de ser acogidas al régimen especial?
2. ¿ Se considera que se conserva la proporcionalidad existente en la sociedad a escindir y en las beneficiarias de la escisión, no siendo necesario en consecuencia que los patrimonios escindidos en el marco de la escisión total constituyan ramas de actividad ¿
3. ¿Es el motivo descrito un motivo económico válido a efectos de la aplicación del régimen especial?
Contestación
1. El capítulo VIII del título VII del texto refundido de la Ley del Impuesto sobre Sociedades, aprobado por Real Decreto Legislativo 4/2004, de 5 de marzo (en adelante TRLIS), regula el régimen especial de las fusiones, escisiones, aportaciones de activos y canje de valores.
El artículo 83.2.1º.a) del TRLIS, considera como escisión la operación por la cual “una entidad divide en dos o más partes la totalidad de su patrimonio social y los transmite en bloque a dos o más entidades ya existentes o nuevas, como consecuencia de su disolución sin liquidación, mediante la atribución a sus socios, con arreglo a una norma proporcional, de valores representativos del capital social de las entidades adquirentes de la aportación y, en su caso, de una compensación en dinero que no exceda del 10 por 100 del valor nominal o, a falta de valor nominal, de un valor equivalente al nominal de dichos valores deducido de su contabilidad.”
El artículo 252 del texto refundido de la Ley de Sociedades Anónimas, aprobado por Real Decreto Legislativo 1564/1989, de 22 de diciembre, establece, desde el punto de vista mercantil, el concepto y los requisitos de las operaciones de escisión.
En consecuencia, si el supuesto de hecho al que se refiere la consulta se realiza en el ámbito mercantil al amparo de lo dispuesto en la letra a) del apartado 1 del artículo 252 del texto refundido de la Ley de Sociedades Anónimas, cumpliría, en principio, las condiciones establecidas en el TRLIS para ser considerada como una operación de escisión total del capítulo VIII del título VII.
No obstante, el apartado 2.2º del artículo 83 del TRLIS, señala que “en los casos en que existan dos o más entidades adquirentes, la atribución a los socios de la entidad que se escinde de valores representativos del capital de alguna de las entidades adquirentes en proporción distinta a la que tenían en la que se escinde requerirá que los patrimonios adquiridos por aquellas constituyan ramas de actividad.”
En el caso consultado se manifiesta, que el reparto de valores representativos del capital emitido, por causa de la escisión, por las entidades beneficiarias de la escisión entre los socios de la entidad escindida, se realizaría de manera proporcional a su participación en ésta, por lo que no resultaría necesario que los patrimonios escindidos constituyan ramas de actividad. Por tanto, al cumplirse los requisitos establecidos en el artículo 83.2.1º.a) del TRLIS, la operación descrita encajaría entre las previstas en la normativa del Impuesto como susceptibles de ser acogidas al régimen especial, si se cumplieran las demás condiciones y requisitos establecidas para la aplicación del régimen especial
2. Como se ha señalado en el apartado 1 anterior, el apartado 2.2º del artículo 83 del TRLIS, señala que “en los casos en que existan dos o más entidades adquirentes, la atribución a los socios de la entidad que se escinde de valores representativos del capital de alguna de las entidades adquirentes en proporción distinta a la que tenían en la que se escinde requerirá que los patrimonios adquiridos por aquellas constituyan ramas de actividad.”
De acuerdo con lo manifestado por el consultante, el reparto de valores representativos del capital emitido, por causa de la escisión, por las entidades beneficiarias de la escisión entre los socios de la entidad escindida, se realizaría de manera proporcional a su participación en ésta, por lo que no resultaría necesario que los patrimonios escindidos constituyan ramas de actividad.
3. El artículo 96.2 del TRLIS establece que:
“2. No se aplicará el régimen previsto en el presente capítulo cuando la operación realizada tenga como principal objetivo el fraude o la evasión fiscal. En particular, el régimen no se aplicará cuando la operación no se efectúe por motivos económicos válidos, tales como la reestructuración o la racionalización de las actividades de las entidades que participan en la operación, sino con la mera finalidad de conseguir una ventaja fiscal.”
Este precepto recoge de forma expresa la razón de ser del régimen especial de las operaciones de fusión, escisión, aportación de activos y canje de valores que justifica que a las mismas les sea aplicable dicho régimen en lugar del régimen general establecido para esas mismas operaciones en el artículo 15 del TRLIS. El fundamento del régimen especial reside en que la fiscalidad no debe ser un freno ni un estímulo en la toma de decisiones de las empresas sobre operaciones de reorganización, cuando la causa que impulsa su realización se sustenta en motivos económicos válidos.
Por el contrario, cuando la causa que motiva la realización de dichas operaciones es meramente fiscal, esto es, su finalidad es conseguir una ventaja fiscal al margen de cualquier razón económica, no es de aplicación el régimen especial.
En el escrito de consulta se manifiesta que la operación proyectada se realizaría con la finalidad de desvincular el riesgo que conlleva la actividad de promoción inmobiliaria del patrimonio inmobiliario y de establecer una línea de negocio, arrendamiento de inmuebles, totalmente independiente. Se señala adicionalmente que esa circunstancia posibilitaría una mayor potenciación de ambas líneas de negocio y la racionalización en el desarrollo actual de las mismas con la finalidad de atender a una mejor organización de las actividades que la sociedad desarrolla que serán gestionadas de forma autónoma e independiente. Estos motivos se podrían considerar como económicamente válidos a los efectos del artículo 96.2 del TRLIS.
La presente contestación se realiza conforme a la información proporcionada por la consultante, sin tener en cuenta otras circunstancias no mencionadas y que pudieran tener relevancia en la determinación del propósito principal de la operación proyectada, de tal modo que podrían alterar el juicio de la misma, lo que podrá ser objeto de comprobación administrativa, a la vista de la totalidad de las circunstancias previas, simultáneas y posteriores concurrentes en la operación realizada.
Lo que comunico a Vd. con efectos vinculantes, conforme a lo dispuesto en el apartado 1 del artículo 89 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria.
Referencia normativa
TRLIS RD Leg. 4/2004, Capítulo VIII del Título VII.