Las entregas de embriones y los servicios de manutención y servicios veterinarios de yegua y potrillo están sujetos al IVA como entregas de bienes y prestaciones de servicios realizadas por empresario a título oneroso. La entrega de embriones se considera realizada en territorio español cuando los bienes se ponen a disposición del adquirente en dicho territorio. Los servicios veterinarios de manutención se localizan en el lugar donde el prestador tenga situada la sede de su actividad económica o establecimiento permanente desde el que se realice la prestación, conforme a la jurisprudencia comunitaria; alternativamente, conforme al artículo 70.1.7ª de la Ley 37/1992, los trabajos sobre bienes muebles corporales (yegua y potrillo) se entienden realizados en territorio español cuando se ejecuten materialmente en él, salvo que el destinatario acredite número de identificación en otro Estado miembro y los bienes sean expedidos fuera de España.
Hechos
La entidad consultante tiene como objeto social "la compra, venta y cría de ganado, así como de granjas y piscifactorías. La comercialización, distribución, importación y exportación de animales y productos agrícolas".
Dicha entidad va a desarrollar una nueva actividad consistente en la venta de embriones, cuya operativa es la siguiente: Un cliente está interesado en la obtención de una cría de un caballo y una yegua determinadas. La yegua requerida no está en venta, por lo que se acuerda que dicha yegua inicie el proceso de gestación de la cría, comprando el cliente el embrión para que en el momento adecuado se transfiera el citado embrión a una segunda yegua receptora, que a partir de entonces finalizará el proceso de gestación de la cría. El cliente, además del citado embrión, pagará los gastos de estancia, manutención y servicios veterinarios de la yegua receptora durante la gestación.
Los clientes de la entidad consultante pueden ser empresarios o profesionales tanto españoles como de otros países o particulares establecidos en la Unión Europea u otros países.
Cuestión planteada
Tributación por el Impuesto sobre el Valor Añadido de las entregas de embriones y de los servicios de manutención y servicios veterinarios de la yegua y del potrillo hasta su entrega.
Contestación
1.- De acuerdo con lo establecido en el artículo 4, apartado uno, de la Ley 37/1992, de 28 de diciembre, del Impuesto sobre el Valor Añadido (Boletín Oficial del Estado del 29), “estarán sujetas al Impuesto las entregas de bienes y prestaciones de servicios realizadas en el ámbito espacial del Impuesto por empresarios o profesionales a título oneroso, con carácter habitual u ocasional, en el desarrollo de su actividad empresarial o profesional, incluso si se efectúan en favor de los propios socios, asociados, miembros o partícipes de las entidades que las realicen”.
2.- El artículo 68, apartado uno de la citada Ley declara que el lugar de realización de las entregas de bienes que no sean objeto de expedición o transporte, se entenderán realizadas en el territorio de aplicación del Impuesto cuando los bienes se pongan a disposición del adquirente en dicho territorio.
3.- El artículo 69, apartado uno de la Ley 37/1992, dispone que las prestaciones de servicios se entenderán realizadas en el territorio de aplicación del Impuesto cuando el prestador de los mismos tenga situada en dicho territorio la sede de su actividad económica, sin perjuicio de lo dispuesto en el artículo 70 de dicha Ley.
El Tribunal de Justicia de las Comunidades Europeas en su sentencia de fecha 6 de marzo de 1997, relativa al asunto C-167/95, ha declarado que “los servicios prestados principal y habitualmente por los veterinarios se consideran prestados en el lugar donde esté situada la sede de la actividad económica de quien los preste o en el lugar donde este último posea un establecimiento permanente desde el que se haga la prestación o, en defecto de la sede o del establecimiento mencionados, el lugar de su domicilio o residencia habitual”.
4.- Por otro lado, el artículo 70, apartado uno, número 7º de la Ley del Impuesto, establece que se entenderán prestados en el territorio de aplicación del Impuesto “los trabajos realizados sobre bienes muebles corporales y los informes periciales, valoraciones y dictámenes relativos a dichos bienes, en los siguientes supuestos:
a) Cuando dichos servicios se realicen materialmente en el territorio de aplicación del Impuesto, salvo en el caso de que el destinatario de los mismos comunique al prestador un número de identificación a efectos del Impuesto sobre el Valor Añadido que le haya sido atribuido por otro Estado miembro y los bienes a que se refieren los servicios sean expedidos o transportados fuera del territorio de aplicación del Impuesto.
En todo caso, se entenderán prestados en el territorio de aplicación del Impuesto los servicios a que se refiere esta letra relativos a los medios de transporte matriculados en dicho territorio”.
Según criterio de este Centro directivo en particular, en la Resolución de fecha 12 de noviembre de 2007, número de consulta V2398-07, los servicios de cría y engorde de animales son trabajos sobre bienes muebles incluidos en el mencionado artículo 70.uno.7º de la ley 37/1992
5.- En consecuencia, este Centro Directivo le informa lo siguiente:
1º. Están sujetas al Impuesto sobre el Valor Añadido español las entregas de embriones efectuadas por la entidad consultante en el territorio de aplicación del citado tributo.
2º. Están sujetos al Impuesto sobre el Valor Añadido español los servicios veterinarios, tanto los relativos a la yegua como al potrillo referidos en la consulta, así como los de manutención de la yegua receptora de los mencionados embriones, con independencia de donde esté establecido el destinatario de dichos servicios.
3º. Están sujetos al Impuesto sobre el Valor Añadido español los servicios de cría y engorde del potrillo referido en el escrito de consulta, cualquiera que sea su destinatario, salvo en los supuestos en que dicho destinatario comunique a la entidad consultante un número de identificación a efectos del Impuesto sobre el Valor Añadido que le haya sido atribuido por otro Estado miembro y dicho potrillo se transporte fuera del territorio español de aplicación del Impuesto.
6.- Lo que comunico a Vd. con efectos vinculantes, conforme a lo dispuesto en el apartado 1 del artículo 89 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria.
Referencia normativa
Ley 37/1992 arts. 68-uno, 69-uno, 70-uno-7º