Cuando el hospital (entidad dependiente) renuncia a la exención sanitaria del art. 20.1.2º LIVA dentro del régimen especial de grupo avanzado, las prestaciones de servicios médicos facturados a la consultante tributan conforme al régimen especial aplicándose el tipo normal del IVA sobre la base imponible determinada según art. 163.octies.1 LIVA (coste de los bienes y servicios utilizados directa o indirectamente, total o parcialmente, en su realización por los que se haya soportado IVA deducible). La renuncia a la exención es viable únicamente si ambas entidades cumplen requisitos para acogerse al régimen especial de grupo en su nivel avanzado y optan por su aplicación.
Hechos
La entidad consultante es una mutualidad de previsión social que desea aplicar el régimen especial del grupo de entidades junto con un hospital. Periódicamente, el hospital factura a la consultante la atención médica prestada a los pacientes mutualistas.
Cuestión planteada
Se consulta el tipo impositivo que debe gravar las operaciones internas que, en aplicación del régimen especial, facture el hospital a la consultante en la medida en que se renuncie a la exención recogida en el artículo 20.uno.2º de la Ley del Impuesto conforme a las disposiciones del citado régimen.
Contestación
1.- Los hechos descritos ya fueron objeto de contestación de este Centro Directivo en fecha de 30 de diciembre de 2008, consulta vincularte V2510-08.
No obstante, sin modificar el planteamiento original de su consulta, se manifiesta ahora de forma expresa, y se aclara por tanto, que es destinataria de los servicios prestados por el hospital la entidad consultante y no los pacientes de aquélla, por lo que los servicios que dicho hospital preste a la consultante son servicios internos que pueden tributar conforme a las disposiciones del Régimen especial del grupo de entidades en su nivel avanzado.
2.- Tal y como se señala en el escrito presentado, es criterio de este Centro Directivo considerar que la exención de los servicios de asistencia médica, quirúrgica y sanitaria, relativa al diagnóstico, prevención y tratamiento de enfermedades, prestados por profesionales médicos o sanitarios según el ordenamiento jurídico, es aplicable aunque los profesionales médicos o sanitarios actúen por medio de una sociedad mercantil y, ésta, a su vez, facture dichos servicios al destinatario de los mismos.
De la descripción de hechos se deduce que, efectivamente, los servicios prestados por el hospital tienen por destinataria jurídica a la consultante.
En consecuencia, supuesto que la consultante y su entidad dependiente (hospital) cumplen los requisitos para acogerse al Régimen especial del grupo de entidades y opten por dicha aplicación y, adicionalmente, por su nivel avanzado, será posible que la entidad dependiente pueda renunciar a la aplicación de la exención del artículo 20.uno.2º de la Ley 37/1992, de 28 de diciembre, del Impuesto sobre el Valor Añadido (BOE del 29) en los términos que establece el apartado cinco del artículo 163 sexies de dicha Ley.
3.- Por otra parte, para determinar el tipo impositivo aplicable a los servicios de asistencia sanitaria que presta la entidad dependiente a la consultante, será necesario, previamente, determinar la base imponible de estas operaciones acogidas al Régimen especial del grupo de entidades que, a tenor de lo establecido en el apartado uno, del artículo 163.octies, se determinará conforme a la siguiente regla:
“Cuando se ejercite la opción que se establece en el artículo 163 sexies.cinco de esta Ley, la base imponible de las entregas de bienes y prestaciones de servicios realizadas en el territorio de aplicación del Impuesto entre entidades de un mismo grupo que apliquen el régimen especial regulado en este Capítulo estará constituida por el coste de los bienes y servicios utilizados directa o indirectamente, total o parcialmente, en su realización y por los cuales se haya soportado o satisfecho efectivamente el Impuesto. Cuando los bienes utilizados tengan la condición de bienes de inversión, la imputación de su coste se deberá efectuar por completo dentro del período de regularización de cuotas correspondientes a dichos bienes que establece el artículo 107, apartados uno y tres, de esta Ley.
No obstante, a los efectos de lo dispuesto en los artículos 101 a 119 y 121 de esta Ley, la valoración de estas operaciones se hará conforme a los artículos 78 y 79 de la misma.”.
En consecuencia, los criterios que deben seguirse para la determinación de la base imponible de las prestaciones de servicios, objeto de consulta, son los siguientes:
1º No debe incluirse el margen comercial o de explotación que eventualmente pudiera obtener la entidad dependiente por la operación; únicamente se computarán las partidas de coste en que se incurra.
2º De los costes que se soporten para la realización de las operaciones, sólo se computarán aquellos por los que se haya soportado o satisfecho efectivamente el Impuesto en su adquisición.
Por tanto, conceptos de coste por los que no soporte el tributo, tales como costes de personal (consumos no sujetos) o gastos financieros (consumos sujetos pero exentos), no se tendrían en cuenta.
3º Los bienes y servicios cuyo coste ha de integrarse en la base imponible son los utilizados total o parcialmente, directa o indirectamente en la realización de las operaciones.
Tratándose de bienes y servicios que se utilizan total y directamente para la realización de las prestaciones de servicios objeto de consulta, se computará su coste integro siempre que se haya soportado efectivamente el impuesto.
4.- El tipo impositivo aplicable a las prestaciones de servicios objeto de consulta en las que se va a efectuar la renuncia a la aplicación de la exención, deberá determinare de forma coherente con el propio procedimiento de determinación de la base imponible de las operaciones, de tal forma que deberá aplicarse el mismo tipo impositivo que correspondió con la adquisición de los bienes y servicios consumidos cuyo coste se integra en la base imponible conforme lo establecido en el número anterior, siguiendo el siguiente procedimiento:
1º Se determinará para cada uno de los consumos de bienes y servicios utilizados directa o indirectamente, total o parcialmente, para la realización de las operaciones, que van a formar parte de la base imponible de la operación, el tipo impositivo que fue aplicable cuando se produjo la adquisición de los referidos bienes y servicios.
2º La cuantía de la base imponible total de la operación se dividirá en la proporción de la misma que se corresponda con el coste de bienes y servicios en cuya adquisición se hubiera soportado o satisfecho, el tipo impositivo general del 16 por ciento, o los tipos reducidos del 7 y de 4 por ciento, de acuerdo con lo establecido en los artículos 90 y 91 de la Ley 37/1992.
3º Por último, se repercutirá a la consultante el tipo impositivo del 16, 7 o 4 por ciento, según corresponda, sobre la parte de la base imponible calculada conforme al ordinal anterior, que se derive de la imputación del coste de bienes y servicios en cuya adquisición se hubiera soportado o satisfecho el Impuesto.
5.- La correcta determinación de la base imponible de la operación y la aplicación del tipo impositivo correspondiente a cada parte de la misma, exigirá el cumplimiento de las obligaciones establecidas en el apartado cuatro, del artículo 163.nonies, en particular:
“3.ª Disponer de un sistema de información analítica basado en criterios razonables de imputación de los bienes y servicios utilizados directa o indirectamente, total o parcialmente, en la realización de las operaciones a que se refiere el artículo 163 octies.uno de esta Ley. Este sistema deberá reflejar la utilización sucesiva de dichos bienes y servicios hasta su aplicación final fuera del grupo.
El sistema de información deberá incluir una memoria justificativa de los criterios de imputación utilizados, que deberán ser homogéneos para todas las entidades del grupo y mantenerse durante todos los períodos en los que sea de aplicación el régimen especial, salvo que se modifiquen por causas razonables, que deberán justificarse en la propia memoria.
Este sistema de información deberá conservarse durante el plazo de prescripción del Impuesto”.
6.- Lo que comunico a Vd. con efectos vinculantes, conforme a lo dispuesto en el apartado 1 del artículo 89 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria.
Referencia normativa
Ley 37/1992 art. 163 sexies-cinco; 163-octies-uno y dos- 163-nonies-cuatro-