La entrega de aeronaves puede calificarse como operación única con la prestación de formación accesoria, sometiendo ambas al régimen de la entrega principal. La exención por exportación de bienes se aplica atendiendo al momento en que se transmite el poder de disposición (entrega), no al momento posterior en que se produce la salida física del territorio. Cuando la formación es accesoria a la venta y ambas operaciones se integran en una prestación única, la calificación y el régimen de exención de la entrega (incluida la temporal para impartir la formación) se determina en función del destino final pactado en el contrato y su verificación efectiva, sin que sea obstáculo la dilación entre la transmisión de poder de disposición y la salida efectiva, siempre que se cumpla el requisito de destino extracomunitario dentro de los plazos reglamentarios aplicables.
Hechos
La consultante es una sociedad mercantil con sede en el territorio de aplicación del impuesto dedicada a la construcción de aeronaves que ha recibido el encargo de construir unas aeronaves de uso militar por parte de determinados Estados, países terceros a los efectos del impuesto.
La entrega de las mismas se efectuará una vez finalizada su construcción, si bien permanecerán en el territorio de aplicación del impuesto durante un tiempo para completar el período de formación necesario para su utilización y que puede exceder del plazo de un mes previsto en el artículo 9 del Reglamento del Impuesto sobre el Valor Añadido. Una vez trascurrido dicho período, serán exportadas por los adquirentes.
Cuestión planteada
Si la entrega de las aeronaves que serán objeto puede quedar exenta aun cuando la salida efectiva de las mismas con un destino fuera del territorio de la Comunidad tiene lugar trascurrido el período de formación previsto en el contrato y finalizado el plazo máximo previsto en el Reglamento del impuesto.
Contestación
1.- De conformidad con el artículo 8 de la Ley 37/1992, de 28 de diciembre, del Impuesto sobre el Valor Añadido (BOE del 29 de diciembre) “se considerará entrega de bienes la transmisión del poder de disposición sobre bienes corporales, incluso si se efectúa mediante cesión de títulos representativos de dichos bienes.”.
Adicionalmente, de conformidad con el artículo 11 de la Ley 37/1992, “a los efectos del Impuesto sobre el Valor Añadido, se entenderá por prestación de servicios toda operación sujeta al citado tributo que, de acuerdo con esta Ley, no tenga la consideración de entrega, adquisición intracomunitaria o importación de bienes.”.
De acuerdo con lo anterior, la venta de las aeronaves efectuada por la consultante debe ser calificada como una entrega de bienes que estará sujeta al impuesto cuando se entienda realizada en el territorio de aplicación del impuesto.
Por otra parte, la impartición de la formación necesaria para su pilotaje, debe ser calificada como prestación de servicios.
No obstante lo anterior, es criterio reiterado de este Centro directivo derivado de la jurisprudencia del Tribunal de Justicia de la Unión Europea manifestado, entre otras, en sus sentencias de 25 de febrero de 1999, Card Protection Plan Ltd (CPP), asunto C-349/96, de 2 de mayo de 1996, Faaborg-Gelting Linien, asunto C-231/94, y de 22 de octubre de 1998, Madgett y Baldwin, asuntos acumulados C-308/96 y C-94/97, y la de 27 de octubre de 2005, Levob Verzekeringen, asunto 41/04 que cuando una operación está constituida por un conjunto de elementos y de actos, procede tomar en consideración todas las circunstancias en las que se desarrolla la operación en cuestión, para determinar, por una parte, si se trata de dos o más prestaciones distintas o de una prestación única.
El Tribunal de Justicia ha declarado que se trata de una prestación única, en particular, en el caso de que deba considerarse que uno o varios elementos constituyen la prestación principal, mientras que, a la inversa, uno o varios elementos deben ser considerados como una o varias prestaciones accesorias que comparten el tratamiento fiscal de la prestación principal.
De esta forma, con independencia de que se facture por un precio único o se desglose el importe correspondiente a los distintos elementos, una prestación debe ser considerada accesoria de una prestación principal cuando no constituye para la clientela un fin en sí, sino el medio de disfrutar en las mejores condiciones del servicio principal del prestador.
Con base en lo anterior, parece que en el supuesto considerado se dan las circunstancias necesarias para determinar que el servicio de formación para la utilización de las aeronaves no constituye para el destinatario un fin en sí mismo y, por consiguiente, seguirá el mismo régimen de tributación que la operación de la que es accesoria, esto es, la entrega de las aeronaves militares.
2.- Por otra parte, la entrega de las referidas aeronaves estará sujetas al Impuesto sobre el Valor Añadido pues, de conformidad con lo dispuesto en el artículo 68 de la Ley 37/1992:
“El lugar de realización de las entregas de bienes se determinará según las reglas siguientes:
Uno. Las entregas de bienes que no sean objeto de expedición o transporte, se entenderán realizadas en el territorio de aplicación del Impuesto cuando los bienes se pongan a disposición del adquirente en dicho territorio.
Dos. También se entenderán realizadas en el territorio de aplicación del Impuesto:
1º. Las entregas de bienes muebles corporales que deban ser objeto de expedición o transporte para su puesta a disposición del adquirente, cuando la expedición o transporte se inicien en el referido territorio, sin perjuicio de lo dispuesto en el apartado cuatro de este artículo.
(…).”.
3.- No obstante su sujeción al impuesto dichas entregas podrían quedar exentas de conformidad con lo establecido en el artículo 21 de la Ley 37/1992 que establece que:
“Estarán exentas del impuesto, en las condiciones y con los requisitos que se establezcan reglamentariamente, las siguientes operaciones:
1.º Las entregas de bienes expedidos o transportados fuera de la Comunidad por el transmitente o por un tercero que actúe en nombre y por cuenta de éste.
2.º Las entregas de bienes expedidos o transportados fuera de la Comunidad por el adquirente no establecido en el territorio de aplicación del impuesto o por un tercero que actúe en nombre y por cuenta de él.
Se excluyen de lo dispuesto en el párrafo anterior los bienes destinados al equipamiento o avituallamiento de embarcaciones deportivas o de recreo, de aviones de turismo o de cualquier medio de transporte de uso privado.
(…).”.
4.- En desarrollo de lo anterior, el artículo 9 del Reglamento del Impuesto sobre el Valor Añadido, aprobado por el Real Decreto 1624/1992, de 29 de diciembre (BOE del 31 de diciembre) establece que:
“1. Las exenciones relativas a las exportaciones o envíos fuera de la Comunidad quedarán condicionadas al cumplimiento de los requisitos que se establecen a continuación:
1.º Entregas de bienes exportados o enviados por el transmitente o por un tercero que actúe en nombre y por cuenta de éste.
En estos casos la exención estará condicionada a la salida efectiva de los bienes del territorio de la Comunidad, entendiéndose producida la misma cuando así resulte de la legislación aduanera.
A efectos de justificar la aplicación de la exención, el transmitente deberá conservar a disposición de la Administración, durante el plazo de prescripción del Impuesto, las copias de las facturas, los contratos o notas de pedidos, los documentos de transporte, los documentos acreditativos de la salida de los bienes y demás justificantes de la operación.
2.º Entregas de bienes exportados o enviados por el adquirente no establecido en el territorio de aplicación del Impuesto o por un tercero que actúe en nombre y por cuenta de éste en los siguientes casos:
A) Entregas en régimen comercial.
Cuando los bienes objeto de las entregas constituyan una expedición comercial, la exención que dará condicionada al cumplimiento de los siguientes requisitos:
a) Los establecidos en el número anterior.
b) Sin perjuicio, en su caso, de lo dispuesto en la letra d) del párrafo cuarto del número 3.º siguiente, los bienes deberán conducirse a la aduana en el plazo de un mes siguiente a su puesta a disposición, donde se presentará por el adquirente el correspondiente documento aduanero de exportación.
En este documento se hará constar también el nombre del proveedor establecido en la Comunidad, a quien corresponde la condición de exportador, con su número de identificación fiscal y la referencia a la factura expedida por el mismo, debiendo el adquirente remitir a dicho proveedor una copia del documento diligenciada por la aduana de salida.
(…).”.
En consecuencia, las entregas de las aeronaves estarán sujetas, aunque exentas del impuesto, cuando concurran los requisitos previstos en la Ley y Reglamento del impuesto y, en particular, cuando se produzca la salida de las aeronaves del territorio de aplicación del impuesto con destino a un país tercero en las condiciones previstas en dicha normativa.
5.- Por otra parte, este Centro directivo ya ha establecido en la contestación vinculante de 3 de diciembre de 2014 a consulta número V3251-14, en cuanto al plazo para la exportación, la conclusión a la que llega el Comité IVA, previsto en el artículo 398 de la Directiva 2006/112/CE del Consejo de 28 de noviembre de 2006, relativa al sistema común del Impuesto sobre el Valor Añadido, en el documento de trabajo WP 784, de 21 de noviembre de 2013, según la cual la exención prevista en el artículo 146 de la Directiva resulta de aplicación de igual manera aunque el transporte de mercancías se lleve a cabo en un plazo posterior al momento en que se produce la entrega de los bienes, siempre que existan condiciones especiales que justifiquen la dilación y la intención del transmitente de proceder a su exportación.
En esos mismos términos, el Tribunal de Justicia de la Unión Europea, en su sentencia de 19 de diciembre de 2013, asunto C-563/12, señala que:
“Los artículos 146, apartado 1, y 131 de la Directiva 2006/112/CE del Consejo, de 28 de noviembre de 2006, relativa al sistema común del impuesto sobre el valor añadido, deben interpretarse en el sentido de que se oponen a una normativa nacional que exige que, en el marco de una entrega de bienes para la exportación, los bienes destinados a la exportación fuera de la Unión Europea abandonen el territorio de la Unión Europea dentro de un plazo fijo de tres meses o de 90 días a partir de la fecha de entrega, cuando la simple superación del plazo tenga por consecuencia privar definitivamente al sujeto pasivo de la exención de dicha entrega.”.
El apartado 39 de la mencionada sentencia, aclara que el establecimiento de un límite “que supedita la exención de la exportación a un plazo de salida con el objetivo, en particular, de luchar contra la evasión y el fraude fiscales, sin permitir, no obstante, que los sujetos pasivos demuestren, para poder acogerse a la exención, que se ha cumplido el requisito de salida tras la expiración de dicho plazo y sin prever el derecho del sujeto pasivo a la devolución del IVA ya abonado por el incumplimiento del citado plazo cuando aporta la prueba de que la mercancía ha abandonado el territorio aduanero de la Unión, va más allá de lo necesario para alcanzar dicho objetivo.“.
En el supuesto objeto de consulta, las aeronaves son construidas o transformadas por la consultante en el territorio de aplicación del Impuesto bajo pedido en virtud de contratos celebrados con entidades públicas del ámbito de la defensa de países terceros que van a adquirirlas, y por tanto van a ser enviadas fuera del territorio de la Comunidad en virtud de una exportación. No obstante, la exportación se realiza fuera del límite temporal que prevé la normativa del Impuesto al ser necesario un periodo de adiestramiento y formación realizado una vez asumidos los riegos correspondientes a las mismas por el cliente. En estas circunstancias, dicha dilación justificada en la salida de las aeronaves del territorio de la Comunidad, en las condiciones especiales señaladas, no debe impedir la aplicación de la referida exención cuando se pruebe que se ha cumplido el requisito de salida de dichas aeronaves con posterioridad a dicho plazo, y siempre dentro del plazo de prescripción del Impuesto.
6.- Con independencia de lo anterior, debe tenerse en cuenta que a la entrega de las aeronaves podría resultar aplicable también la exención prevista en el artículo 22, apartado Cuatro, número 2º, de la Ley 37/1992 que establece que:
“Estarán exentas del impuesto, en las condiciones y con los requisitos que se establezcan reglamentariamente, las siguientes operaciones:
(…)
Cuatro. Las entregas, transformaciones, reparaciones, mantenimiento, fletamiento total o arrendamiento de las siguientes aeronaves:
(…)
2.º Las utilizadas por entidades públicas en el cumplimiento de sus funciones públicas.
La exención está condicionada a que el adquirente o destinatario de los servicios indicados sea la propia compañía que realice las actividades mencionadas y utilice las aeronaves en el desarrollo de dichas actividades o, en su caso, la propia entidad pública que utilice las aeronaves en las funciones públicas.
(…).”.
En desarrollo de lo anterior, el artículo 10 del Reglamento del impuesto establece que:
“1. Las exenciones de las operaciones relacionadas con los buques y las aeronaves, con los objetos incorporados a unos y otras y con los avituallamientos de dichos medios de transporte quedarán condicionadas al cumplimiento de los siguientes requisitos:
1º. El transmitente de los medios de transporte, el proveedor de los bienes o quienes presten los servicios a que se refiere el artículo 22, apartados uno a siete de la Ley del Impuesto, deberán tener en su poder, durante el plazo de prescripción del Impuesto, el duplicado de la factura correspondiente y, en su caso, los contratos de fletamento o de arrendamiento y una copia autorizada de la inscripción del buque o de la aeronave en el Registro de Matrícula que les habilite para su utilización en los fines a que se refieren los apartados uno y cuatro del artículo 22 de la Ley del Impuesto.
Asimismo, las personas indicadas en el párrafo anterior deberán exigir a los adquirentes de los bienes o destinatarios de los servicios una declaración suscrita por ellos, en la que hagan constar la afectación o el destino de los bienes que justifique la aplicación de la exención.
Cuando se trate de la construcción del buque o de la aeronave, la copia autorizada de su matriculación deberá ser entregada por el adquirente al transmitente en el plazo de un mes a partir de la fecha de su inscripción en el Registro a que se refiere el presente apartado.
(…).”.
Así, las entregas de las aeronaves a las que hace referencia el escrito de la consulta, estarían sujetas y exentas del impuesto en la medida en que el adquirente de las mismas fueran entidades públicas, que las aeronaves estuvieran destinadas a ser utilizadas en los fines públicos que éstas estuvieran encomendadas y siempre y cuando se cumplieran los restantes requisitos previstos en la Ley y Reglamento del impuesto.
En particular, la consultante deberá estar en posesión de una declaración suscrita por el adquirente en el que se haga constar el destino de las aeronaves.
7.- Lo que comunico a Vd. con efectos vinculantes, conforme a lo dispuesto en el apartado 1 del artículo 89 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria.
Referencia normativa
Ley 37/1992 arts. 8, 21 y 22
RIVA RD 1624/1992 art. 9 y 10