La DGT descarta pronunciarse sobre la calificación jurídica específica de las donaciones sin documentación formal, pero sostiene que el cumplimiento de una obligación legal no impide per se la consideración de donación pura y simple conforme a los artículos 618-619 CC, siempre que concurran los elementos esenciales: empobrecimiento del donante, enriquecimiento del donatario e intención de liberalidad (animus donandi). La ausencia de estos requisitos —especialmente si la aportación responde a un interés bilateral o constituye una obligación contraprestacional— excluiría la naturaleza de donativo e integraría gastos corrientes de gestión sin deducibilidad específica por donación.
Hechos
La consultante es una Fundación sin ánimo de lucro acogida a la Ley 49/2002, de 23 de diciembre de régimen fiscal de las entidades sin fines lucrativos y de los incentivos fiscales al mecenazgo que tiene como objetivo la asistencia, concienciación social e integración de las personas afectadas por Esclerosis Múltiple y que recibe donaciones, algunas de las cuales son de empresas que lo hacen en cumplimento de la medida alternativa prevista en la letra c) del apartado 1 del artículo 2 del real Decreto 364/2005 de 8 de abril por el que se regula el cumplimiento alternativo con carácter excepcional de la cuota de reserva en favor de los trabajadores con discapacidad.
De acuerdo con lo que se establece en el Real Decreto 364/2005, por el que se establecen medidas de cumplimiento alternativo con carácter excepcional de la cuota de reserva en favor de los trabajadores con discapacidad, se observan las potenciales alternativas con el fin de que las empresas puedan cumplir con sus obligaciones.
"1. La celebración de un contrato mercantil o civil con un centro especial de empleo, o con un trabajador autónomo con discapacidad, para el suministro de materias primas, maquinaria, bienes de equipo o cualquier otro tipo de bienes necesarios para el normal desarrollo de la actividad de la empresa que opta por esta medida.
2. La celebración de un contrato mercantil o civil con un centro especial de empleo, o con un trabajador autónomo con discapacidad, para la prestación de servicios ajenos y accesorios a la actividad normal de la empresa.
3. Realización de donaciones y de acciones de patrocinio, siempre de carácter monetario, para el desarrollo de actividades de inserción laboral y de creación de empleo de personas con discapacidad, cuando la entidad beneficiaria de dichas acciones de colaboración sea una fundación o una asociación de utilidad pública cuyo objeto social sea, entre otros, la formación profesional, la inserción laboral o la creación de empleo en favor de las personas con discapacidad que permita la creación de puestos de trabajo para aquéllas y, finalmente, su integración en el mercado de trabajo.
4. La constitución de un enclave laboral, previa suscripción del correspondiente contrato con un centro especial de empleo, de acuerdo con lo establecido en el Real Decreto 290/2004, de 20 de febrero, por el que se regulan los enclaves laborales como medida de fomento del empleo de las personas con discapacidad."
Entre ellas, se destaca el punto 3 que implica la realización de donaciones por parte de las empresas a entidades sin ánimo de lucro que destinen los fondos a actividades de reinserción laboral.
Cuestión planteada
1º) Que si las donaciones percibidas por las empresas que las realizan con el objetivo de cumplir con su obligación que se establece en la letra c) del apartado 1 del artículo 2 del real Decreto 364/2005 de 8 de abril tiene la consideración de donación irrevocable pura y simple o si por el contrario al efectuarse como contrapartida al cumplimiento de una obligación no tiene la consideración de donativo irrevocable, puro y simple.
2º) Si estos donativos o aportaciones dinerarias efectuadas con el objetivo de cumplir con su obligación que se establece en la letra c) del apartado 1 del artículo 2 del real Decreto 364/2005 de 8 de abril deben incorporarse en el modelo 182.
3º) Si estos donativos o aportaciones dinerarias generan derecho de deducción a los donantes en el Impuesto sobre Sociedades o si son simplemente gastos corrientes de gestión.
Contestación
IMPUESTO SOBRE SUCESIONES Y DONACIONES
Se plantea en primer lugar si las donaciones percibidas por las empresas que las realizan con el objetivo de cumplir con su obligación que se establece en la letra c) del apartado 1 del artículo 2 del real Decreto 364/2005 de 8 de abril tiene la consideración de donación irrevocable pura y simple o si por el contrario al efectuarse como contrapartida al cumplimiento de una obligación no tiene la consideración de donativo irrevocable, puro y simple.
Este Centro Directivo no puede pronunciarse al respecto, dado que la consultante no aporta ningún documento en el que se formalicen tales donaciones; tampoco aporta dato alguno sobre ellas que permita su calificación jurídica.
Ahora bien, lo que este Centro Directivo sí puede hacer es exponer su criterio sobre si el hecho de que las donaciones en cuestión se realicen “en cumplimiento de una obligación legal” impide considerarlas como puras y simples. A este respecto, debe tenerse en cuenta lo dispuesto en los artículos 618 y 619 del Código Civil, que define la donación del siguiente modo:
«Artículo 618.
La donación es un acto de liberalidad por el cual una persona dispone gratuitamente de una cosa en favor de otra, que la acepta.».
«Artículo 619.
Es también donación la que se hace a una persona por sus méritos o por los servicios prestados al donante, siempre que no constituyan deudas exigibles, o aquella en que se impone al donatario un gravamen inferior al valor de lo donado.».
Conforme a los preceptos transcritos, constituyen elementos esenciales de la donación:
1º. El empobrecimiento del donante.
2º. El enriquecimiento del donatario.
3º. La intención de hacer una liberalidad –animus donandi–.
Todos los autores destacan la necesidad de que la traslación dominical vaya acompañada del empobrecimiento y el correlativo enriquecimiento de las dos partes contratantes. El Tribunal Supremo ha expresado en jurisprudencia reiterada que para la eficacia y validez de las donaciones es preciso que en ellas concurran las condiciones y requisitos tanto formales como sustantivos que la Ley determina, que son la aceptación de la liberalidad, forma documental y “animus donandi” (sentencias de 2 y 3 de diciembre de 1988, de 23 de septiembre y 29 de noviembre de 1989), exigiéndose necesariamente que la traslación dominical vaya acompañada de la intención del donante de enriquecer al donatario. Así, en sentencia de 7 de diciembre de 1948, señaló que “cuando el acto no es gratuito en beneficio del donatario y lo determina el interés de ambas partes y no la liberalidad de una de ellas, carece de los requisitos indispensables para ser calificado de donación”, y, en sentencia de 22 de abril de 1967, determinó que “No puede considerarse un acto como donación, cuando es el interés de las partes y no la liberalidad de una de ellas lo que lo determina“. En definitiva, cabe indicar que la donación es un negocio jurídico lucrativo, un acto de liberalidad, esto es, exige el “animus donandi” del donante, su intención de enriquecer al donatario a costa de su propio empobrecimiento. Es jurisprudencia reiterada del Tribunal Supremo (entre otras, sentencias de 11 de diciembre de 1986, 16 de mayo de 1995, 12 de julio de 2001 y 17 de diciembre de 2002) que el “animus donandi” es la causa del contrato de donación y su falta –al tratarse de un elemento esencial del contrato– impide calificar a un negocio jurídico como donación.
Una vez establecida la causa de la donación –el “animus donandi”–, cabe analizar las distintas clases de donaciones, que son las siguientes:
• Donación pura y simple: Es aquella que además de estar fundada únicamente en la liberalidad del donante, no se encuentra sujeta a ningún tipo de condición, y ha de ser libre, gratuita, y traslativa de dominio.
• Donación condicionada: en este caso, el donante entrega la cosa solo si se dan ciertas circunstancias futuras. Para que esta donación sea válida se necesita que el donatario sea capaz de ejecutar la condición o que sea un acontecimiento con alta probabilidad de producirse.
• Donación modal: Es aquella en que se impone al donatario un gravamen inferior al valor de lo donado. También se conoce como donación con carga o donación onerosa.
• Donación remuneratoria: Es la que hace el donante en recompensa de algún servicio prestado por el donatario, pero cuya contraprestación no es exigible legalmente.
• Donación revocable o irrevocable: En general las donaciones han de ser irrevocables. No obstante, el Código Civil prevé determinados motivos de revocación, como que el donatario cometa algún delito contra la persona, la honra, o los bienes del donante, ascendientes, descendientes o cónyuge, o si no presta alimentos al donante, necesitándolos este último, o si el donatario no cumple las cargas o gravámenes impuestos por la donación.
Una vez vistas las características de las donaciones y sus clases, ya pueden analizarse las donaciones objeto de consulta, esto es, las donaciones percibidas por la consultante de las empresas que las realizan con el objetivo de cumplir con su obligación que establecida en la letra c) del apartado 1 del artículo 2 del real Decreto 364/2005., para determinar si tienen la consideración de donación irrevocable pura y simple o si, por el contrario, al efectuarse como contrapartida al cumplimiento de una obligación no tienen la consideración de donativo irrevocable, puro y simple.
Pues bien, lo primero que debe aclararse es que la donación realmente no se realiza en cumplimiento de una obligación legal, tal obligación no existe, es decir, ni la Ley ni el Real Decreto obligan a las empresas a efectuar estas donaciones, sino que constituyen una de las opciones recogidas en el artículo 2 del Real Decreto 364/2005, como medida alternativa que las empresas podrán aplicar para cumplir la obligación de reserva de empleo en favor de las personas con discapacidad.
Aclarada la cuestión de la obligatoriedad, cabe indicar que si las donaciones recibidas por la consultante no están sometidas a condición ni gravadas con alguna carga sí tendrán la consideración de puras y simples. Ahora bien, dado que la consultante no ha facilitado información alguna sobre las características reales de las donaciones que recibe, solo cabe afirmar las donaciones recibidas tendrán la consideración de donaciones puras y simples en tanto en cuanto cumplan las condiciones expuestas anteriormente, es decir, que, además de estar fundadas únicamente en la liberalidad del donante –animus donandi–, no se encuentren sujetas a ningún tipo de condición, y sean libres, gratuitas y traslativas de dominio.
IMPUESTO SOBRE SOCIEDADES
En segundo y tercer lugar, se plantea si estos donativos o aportaciones dinerarias efectuadas con el objetivo de cumplir con su obligación que se establece en la letra c) del apartado 1 del artículo 2 del real Decreto 364/2005 de 8 de abril deben incorporarse en el modelo 182 y en su caso si generan derecho de deducción a los donantes en el Impuesto sobre Sociedades.
La Ley 49/2002, de 23 de diciembre, de régimen fiscal de las entidades sin fines lucrativos y de los incentivos fiscales al mecenazgo (en adelante, Ley 49/2002), regula el régimen fiscal de las entidades sin fines lucrativos definidas en la misma, en consideración a su función social, actividades y características.
De acuerdo con el artículo 2 de la Ley 49/2002, se consideran entidades sin fines lucrativos a efectos de dicha Ley, siempre que cumplan los requisitos establecidos en su artículo 3, entre otras, a las fundaciones.
Por tanto, si la fundación consultante cumpliera todos los requisitos contenidos en el artículo 3 tendría la consideración de entidad sin fines lucrativos a efectos de la Ley 49/2002, pudiendo optar por el régimen fiscal especial establecido en el Título II de dicha Ley y ser beneficiaria del mecenazgo.
Por otra parte, el artículo 3 de la Orden EHA/3021/2007, de 11 de octubre, por la que se aprueba el modelo 182 de declaración informativa de donativos, donaciones y aportaciones recibidas y disposiciones realizadas, así como los diseños físicos y lógicos para la sustitución de las hojas interiores de dicho modelo por soportes directamente legibles por ordenador y se establecen las condiciones y el procedimiento para su presentación telemática a través de internet, y se modifican los modelos de declaración 184, 187, 188, 193 normal y simplificado, 194, 196, 198, 215 y 345, establece:
“Deberán presentar la declaración informativa de donativos, donaciones y aportaciones recibidas y disposiciones realizadas, las entidades perceptoras de donativos, donaciones y aportaciones que den derecho a deducción por el Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas, por el Impuesto sobre la Renta de no Residentes o por el Impuesto sobre Sociedades cuando éstas hayan expedido certificación acreditativa del donativo, donación o aportación, los partidos políticos que perciban donaciones a las que resulten de aplicación las deducciones previstas en la Ley 49/2002 de 23 de diciembre, de Régimen Fiscal de las Entidades sin fines lucrativos y de los incentivos fiscales al Mecenazgo, según dispone el artículo 12.Dos de la Ley Orgánica 8/2007, de 4 de julio, sobre financiación de los partidos políticos, así como los titulares de patrimonios protegidos regulados por la Ley 41/2003, de 18 de noviembre, de protección patrimonial de las personas con discapacidad y de modificación del Código Civil, de la Ley de Enjuiciamiento Civil y de la normativa tributaria, y, en caso de incapacidad de aquellos, los administradores de dichos patrimonios.”
Conforme a este precepto, la entidad consultante debe presentar el modelo 182 por las donaciones que reciban cuando las donaciones den derecho a deducción en el Impuesto sobre la Renta de las Personas Física, en el Impuesto sobre la Renta de No Residentes y en el Impuesto sobre Sociedades.
Finalmente, en relación a si estas donaciones generan derecho a deducción a los donantes, hay que señalar que generan derecho a deducción, de conformidad con el artículo 17 de la Ley 49/2002, los siguientes donativos, donaciones y aportaciones irrevocables, puros y simples, realizados en favor de las entidades a las que se refiere el artículo 16 de la citada Ley:
“a) Donativos y donaciones dinerarios, de bienes o de derechos.
b) Cuotas de afiliación a asociaciones que no se correspondan con el derecho a percibir una prestación presente o futura.
c) La constitución de un derecho real de usufructo sobre bienes, derechos o valores, realizada sin contraprestación.
d) Donativos o donaciones de bienes que formen parte del Patrimonio Histórico Español, que estén inscritos en el Registro general de bienes de interés cultural o incluidos en el Inventario general a que se refiere la Ley 16/1985, de 25 de junio, del Patrimonio Histórico Español.
e) Donativos o donaciones de bienes culturales de calidad garantizada en favor de entidades que persigan entre sus fines la realización de actividades museísticas y el fomento y difusión del patrimonio histórico artístico.
2. En el caso de revocación de la donación por alguno de los supuestos contemplados en el Código Civil, el donante ingresará, en el período impositivo en el que dicha revocación se produzca, las cuotas correspondientes a las deducciones aplicadas, sin perjuicio de los intereses de demora que procedan.
Lo establecido en el párrafo anterior se aplicará en los supuestos a los que se refiere el apartado 2 del artículo 23 de la Ley Orgánica 1/2002, de 22 de marzo, reguladora del Derecho de Asociación.”
Añade el artículo 18 que “la base de la deducción será por donativos, donaciones y aportaciones realizados en favor de las entidades a las que se refiere el artículo 16 será:
“a) En los donativos dinerarios, su importe.
b) En los donativos o donaciones de bienes o derechos, el valor contable que tuviesen en el momento de la transmisión y, en su defecto, el valor determinado conforme a las normas del Impuesto sobre el Patrimonio.
c) En la constitución de un derecho real de usufructo sobre bienes inmuebles, el importe anual que resulte de aplicar, en cada uno de los períodos impositivos de duración del usufructo, el 2 por 100 al valor catastral, determinándose proporcionalmente al número de días que corresponda en cada período impositivo.
d) En la constitución de un derecho real de usufructo sobre valores, el importe anual de los dividendos o intereses percibidos por el usufructuario en cada uno de los períodos impositivos de duración del usufructo.
e) En la constitución de un derecho real de usufructo sobre otros bienes y derechos, el importe anual resultante de aplicar el interés legal del dinero de cada ejercicio al valor del usufructo determinado en el momento de su constitución conforme a las normas del Impuesto sobre Transmisiones Patrimoniales y Actos Jurídicos Documentados.
f) En los donativos o donaciones de obras de arte de calidad garantizada y de los bienes que formen parte del Patrimonio Histórico Español a que se refieren los párrafos d) y e) del apartado 1 del artículo 17 de esta Ley, la valoración efectuada por la Junta de Calificación, Valoración y Exportación. En el caso de los bienes culturales que no formen parte del Patrimonio Histórico Español, la Junta valorará, asimismo, la suficiencia de la calidad de la obra.
2. El valor determinado de acuerdo con lo dispuesto en el apartado anterior tendrá como límite máximo el valor normal en el mercado del bien o derecho transmitido en el momento de su transmisión.”
De los datos que se derivan de la consulta, parece que las donaciones efectuadas generarían derecho a la deducción en la medida en que no estuvieran sometidas a condición ni gravadas con alguna carga y, por tanto, tuvieran la consideración de puras y simples. Ahora bien, dado que la consultante no ha facilitado información alguna sobre las características reales de las donaciones que recibe, solo cabe afirmar que se tendrá derecho a la citada deducción cuando se cumplan los requisitos previstos en el artículo 17 de la Ley 49/2002, cuestión que con la información que consta en el escrito de consulta este Centro Directivo no puede valorar.
Finalmente, en relación con los incentivos aplicables por las donaciones efectuadas los contribuyentes del Impuesto sobre Sociedades, en la medida que esté comprendidas dentro de las señaladas en el artículo 17 de la Ley 49/2002,cabe señalar que el artículo 20 de la Ley 49/2002 establece que: “Los sujetos pasivos del Impuesto sobre Sociedades tendrán derecho a deducir de la cuota íntegra, minorada en las deducciones y bonificaciones previstas en los capítulos II, III y IV del Título VI de la Ley 43/1995, de 27 de diciembre, del Impuesto sobre Sociedades, el 35 por 100 de la base de la deducción determinada según lo dispuesto en el artículo 18. Las cantidades correspondientes al período impositivo no deducidas podrán aplicarse en las liquidaciones de los períodos impositivos que concluyan en los 10 años inmediatos y sucesivos.
Si en los dos períodos impositivos inmediatos anteriores se hubieran realizado donativos, donaciones o aportaciones con derecho a deducción en favor de una misma entidad por importe igual o superior, en cada uno de ellos, al del período impositivo anterior, el porcentaje de deducción aplicable a la base de la deducción en favor de esa misma entidad será el 40 por ciento.
(…)” Lo que comunico a Vd. con efectos vinculantes, conforme a lo dispuesto en el apartado 1 del artículo 89 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria.
Referencia normativa
LIS Ley 27/2014 art. 9-2