El artículo 19.4 TRLIS es aplicable a operaciones de suministro con precio aplazado, permitiendo imputar rentas proporcionalmente conforme se efectúen cobros (salvo opción por devengo), siempre que el plazo entre entrega y vencimiento del último pago supere un año. La regla se aplica independientemente del tratamiento contable inicialmente adoptado; en supuestos de contraprestación mixta (efectivo + activos no monetarios/servicios), el devengo fiscal sigue el criterio contable establecido en consulta anterior del ICAC, sin que la forma mixta de pago altere la aplicabilidad de la norma de imputación temporal, si se cumplen los requisitos objetivos de plazo y sucesividad.
Hechos
La presente consulta es ampliación de otra anterior de fecha de salida de registro de este Centro Directivo de 8 de noviembre de 2012.
En la presente consulta se añade que en la medida en que la operación documentada en el contrato de suministro de piedra caliza suscrito entre la entidad consultante y la sociedad S objeto de la consulta anterior, pudiera tener la calificación de permuta comercial conforme a las normas de registro y valoración 2ª y 5ª del Plan General de Contabilidad, se plantea si podría ser de aplicación la regla de imputación temporal de operaciones a plazo prevista en el artículo 19.4 del texto refundido de la Ley del Impuesto sobre Sociedades, en la medida en que la contraprestación derivada de la transmisión de activos no monetarios derivada del citado contrato se percibe, a través de un suministro a precios económicamente ventajosos, durante un período temporal de 60 años.
Cuestión planteada
Si es ajustada a derecho la aplicación de la regla de imputación temporal de las operaciones a plazo, prevista en el artículo 19.4 del texto refundido de la Ley del Impuesto sobre Sociedades, a la imputación fiscal de las rentas derivadas del contrato de suministro de piedra caliza de la sociedad S a la entidad consultante suscrito entre la entidad consultante y la sociedad S, de fecha 21 de octubre de 2009.
Contestación
En la consulta anterior, de fecha de salida de registro de este Centro Directivo de 8 de noviembre de 2012, tras hacer referencia a los artículos 10 y 19 del texto refundido de la Ley del Impuesto sobre Sociedades (TRLIS), aprobado por el Real Decreto Legislativo 4/2004, de 5 de marzo, se señaló que:
“En virtud de lo anterior, para determinar los efectos de los hechos manifestados en la presente consulta, en primer lugar, será necesario determinar cuál es el tratamiento contable de la operación descrita, para establecer posteriormente su efecto fiscal. Este Centro Directivo ha solicitado al respecto informe al Instituto de Contabilidad y Auditoría de Cuentas el cual, en su informe de 23 de octubre de 2012, ha establecido lo siguiente:
(…)”
Tras referir lo señalado en el citado informe del Instituto de Contabilidad y Auditoría de Cuentas, se indicó que:
“Este tratamiento a efectos contables de la operación planteada en el escrito de consulta, será igualmente el que se asuma desde el punto de vista fiscal, siguiendo lo dispuesto en los artículos 10 y 19 del TRLIS antes transcritos.”
En lo que se refiere a la cuestión planteada en la presente consulta, puede indicarse lo siguiente:
El artículo 19.4 del TRLIS establece que:
“4. En el caso de operaciones a plazos o con precio aplazado, las rentas se entenderán obtenidas proporcionalmente a medida que se efectúen los correspondientes cobros, excepto que la entidad decida aplicar el criterio del devengo.
Se considerarán operaciones a plazos o con precio aplazado, las ventas y ejecuciones de obra cuyo precio se perciba, total o parcialmente, mediante pagos sucesivos o mediante un solo pago, siempre que el período transcurrido entre la entrega y el vencimiento del último o único plazo sea superior al año.
En caso de producirse el endoso, descuento o cobro anticipado de los importes aplazados, se entenderá obtenida, en dicho momento, la renta pendiente de imputación.
Lo previsto en este apartado se aplicará cualquiera que hubiere sido la forma en que se hubiere contabilizado los ingresos y gastos correspondientes a las rentas afectadas.”
En el informe del Instituto de Contabilidad y Auditoría de Cuentas, se plantea el supuesto de que la contraprestación por el suministro de la piedra caliza que recibirá la entidad consultante tenga una naturaleza mixta; parcialmente en efectivo y, en parte, mediante la entrega de un activo no monetario o la prestación de un servicio (permuta parcial).
Según se desprende del citado informe, la contraprestación que abona la entidad consultante por el suministro de las existencias parece materializarse en tres conceptos:
- El pago en efectivo, a 90 días, cuando se produzca cada una de las sucesivas entregas, por un importe inferior al valor razonable del citado producto,
- El denominado por la consultante “acuerdo compensatorio por las reservas de piedra caliza existentes en la cantera al paralizar su explotación” y, por otro lado,
- El también “compensatorio por las actuaciones de la consultante para facilitar la ejecución de la explotación de la sociedad S (servidumbre de paso, información técnica, etcétera)”.
En lo que se refiere al segundo de estos conceptos, igualmente según se desprende del citado informe, en su caso, procederá reconocer el correspondiente beneficio por enajenación de inmovilizado si los denominados acuerdos “compensatorios” ponen de manifiesto la baja de un activo identificable, los derechos de explotación (segundo componente de la contraprestación), al margen de que no luzcan en el balance o lo hagan por un importe insignificante en relación con su valor razonable.
En tal caso, parece posible considerar que la operación correspondiente a este concepto reúne las características de una permuta, y, en su caso, podría suponer para la entidad consultante la obtención de una renta.
Con respecto al momento en que se produce la transmisión para la entidad consultante, parece posible considerar que los efectos de la misma se producirán cunado se produzca la entrega del activo no monetario, es decir, cuando se produzca la baja del activo identificable, los derechos de explotación.
Por su parte, una operación de permuta puede asimilarse a una operación de venta, de acuerdo con lo establecido en el artículo 1.541 del Código Civil.
A su vez, la entrega del activo no monetario indicado supone parte de la compensación por el suministro de la piedra caliza que proporcionará la sociedad S, y, según se manifiesta en el escrito de consulta, dicho suministro se producirá a lo largo de, aproximadamente, 60 años.
De acuerdo con ello, parece que puede entenderse que la operación descrita, que como ya se ha indicado previamente sólo hace referencia al segundo de los conceptos en que parece materializarse la contraprestación que abona la entidad consultante por el suministro de las existencias, tiene la consideración de una operación a plazos o con precio aplazado de las que contempla el artículo 19.4 del TRLIS y, en consecuencia, las rentas generadas en la misma (es decir, únicamente la parte de la renta derivada de este segundo concepto), se entenderán obtenidas proporcionalmente a medida que se efectúen los correspondientes cobros, excepto que la entidad decida aplicar el criterio del devengo.
Por su parte, en lo que se refiere al tercero de estos conceptos, igualmente según se desprende del informe del Instituto de Contabilidad y Auditoría de Cuentas, cuando se inicie el suministro, la entidad consultante contabilizará las existencias adquiridas, poniéndose de manifiesto (entre otros conceptos), en su caso, el reconocimiento de un ingreso por los servicios prestados a la sociedad S en concepto de “servidumbre de paso”, “información técnica” o cualquier otro concepto que pudiera identificarse como una transferencia de valor añadido desde la primera a la segunda.
Dado que en el citado informe se indica que el reconocimiento de dicho ingreso, por servicios prestados, se realizará a medida que se produce, a su vez, la corriente real del suministro, no parece posible entender que tal operación, que igual que se ha indicado en el concepto anterior, sólo hace referencia al tercero de los conceptos en que parece materializarse la contraprestación que abona la entidad consultante por el suministro de las existencias, tenga la consideración de una operación a plazos o con precio aplazado de las que contempla el artículo 19.4 del TRLIS, por lo que en consecuencia, la entidad consultante no podrá aplicar el criterio de imputación temporal que recoge el citado precepto a esta parte de renta generada, en su caso.
Por último, puede indicarse que, tanto en la contestación a la consulta anterior, de fecha de salida de registro de este Centro Directivo de 8 de noviembre de 2012 (si bien no se indicó expresamente), como en la contestación a la presente consulta, se parte del supuesto, derivado de lo expuesto en el informe del Instituto de Contabilidad y Auditoría de Cuentas así como del escrito de consulta de la entidad consultante, de que en relación a la permuta, en su caso, realizada, no resultan de aplicación los criterios establecidos en la norma de registro y valoración 2ª del Plan General de Contabilidad, aprobado por el Real Decreto 1514/2007, de 16 de noviembre, para las permutas no comerciales.
Lo que comunico a Vd. con efectos vinculantes, conforme a lo dispuesto en el apartado 1 del artículo 89 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria.
Referencia normativa
TRLIS RDLeg 4/2004 art. 19