El régimen especial del capítulo VIII, título VII del TRLIS es de aplicación optativa a aportaciones no dinerarias que cumplan cumulativamente: (i) que la entidad receptora sea residente en España o tenga establecimiento permanente afectado; (ii) que el aportante participe al menos el 5% en fondos propios tras la aportación; y (iii) requisitos adicionales específicos según se trate de aportación de acciones/participaciones (residencia de la entidad origen, ausencia de régimen especial de agrupaciones, posesión ininterrumpida durante año anterior, participación mínima 5%) o de otros elementos patrimoniales (afección a actividades económicas con contabilidad mercantil).
Hechos
La entidad consultante tiene por objeto social el asesoramiento y consultoría de empresas y particulares en materias relacionadas con contabilidad, las finanzas, la producción, la comercialización y distribución, mediante la elaboración de informes, estudios de mercado y proyectos de viabilidad, promociones inmobiliarias, adquisición y venta de valores mobiliarios.
La entidad consultante no tiene bases imponibles negativas ni deducciones pendientes de compensar en el Impuesto sobre Sociedades. La entidad consultante está participada en el 99,98% por la persona física R. La persona física consultante, además participa en el capital social de las siguientes sociedades:
-En el 12,5% de la sociedad A.
-En el 12,5% en la sociedad B.
-En el 50% de la sociedad C.
Las sociedades A y B tienen un objeto social muy similar y llevan a cabo el mismo tipo de prestación de servicios de restauración en establecimientos abiertos al público. No obstante, la sociedad B puede ejercer la actividad en régimen de franquicia ya sea en calidad de franquiciadora como de franquiciada.
La sociedad C desarrolla actividades agrícolas.
La persona física R se plantea la realización de una operación de reestructuración consistente en la realización de una operación de aportación no dineraria de las participaciones que posee en las entidades A, B y C a la entidad consultante, convirtiéndose esta última en una entidad holding.
La aportación no dineraria cumpliría con los requisitos establecidos en el artículo 94.1 del TRLIS, dado que:
-La entidad que recibe la aportación es residente en territorio español.
-Una vez realizada la aportación, la persona física consultante participaría en los fondos propios de la entidad que recibe la aportación en, al menos el cinco por ciento.
-Las entidades cuyas participaciones se aportan son residentes en territorio español y a dichas entidades no les es de aplicación el régimen especial de agrupaciones de interés económico, españolas o europeas, y de uniones temporales de empresas, ni tiene como actividad principal la gestión de un patrimonio mobiliario o inmobiliario.
-Los valores aportados representan una participación, de al menos, un 5% de los fondos propios de la entidad.
-Los valores aportados se han poseído de manera ininterrumpida por el aportante durante el año anterior a la fecha del documento público en que se formalice la aportación.
Los motivos económicos que impulsan la realización de esta operación de reestructuración son:
-La centralización en una sola sociedad de las participaciones en las sociedades A, B y C lo que permitirá a la sociedad consultante mejorar el control de las sociedades participadas y su gestión.
-Permitir a la entidad consultante mostrar una mayor solvencia y solidez patrimonial y empresarial que fortalecerá la capacidad de negociación y financiación frente a terceros.
-Centralizar en la sociedad consultante la liquidez necesaria vía distribución de dividendos, si hubiera beneficios, o accediendo a mejores condiciones en financiación frente a terceros, para financiar la línea de actividad que precisara de ayuda o para permitir empezar nuevos proyectos empresariales que pudieran aparecer en un futuro como plataforma para la realización de dichos proyectos empresariales.
Cuestión planteada
Si la operación descrita puede acogerse al régimen fiscal especial del capítulo VIII, del título VII del Texto Refundido de la Ley del Impuesto sobre Sociedades aprobado por Real Decreto Legislativo 4/2004, de 5 de Marzo.
Contestación
El capítulo VIII del título VII del Texto Refundido de la Ley del Impuesto sobre Sociedades (en adelante TRLIS), aprobado por Real Decreto Legislativo 4/2004, de 5 de Marzo, regula el régimen especial de las operaciones de fusión, escisión, aportación de activos, canje de valores y cambio de domicilio social de una Sociedad Europea o una Sociedad Cooperativa de un Estado miembro a otro de la Unión Europea.
Al respecto, el artículo 94 del TRLIS establece que:
“1. El régimen previsto en el presente capítulo se aplicará, a opción del sujeto pasivo de este impuesto o del contribuyente del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas, a las aportaciones no dinerarias en las que concurran los siguiente requisitos:
a) Que la entidad que recibe la aportación sea residente en territorio español o realice actividades en este por medio de un establecimiento permanente al que se afecten los bienes aportados.
b) Que una vez realizada la aportación, el sujeto pasivo aportante de este impuesto o el contribuyente del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas participe en los fondos propios de la entidad que recibe la aportación en, al menos, el cinco por ciento.
c) Que, en el caso de aportación de acciones o participaciones sociales por contribuyentes del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas, se tendrán que cumplir además de los requisitos señalados en los párrafos a) y b), los siguientes:
1º. Que la entidad de cuyo capital social sean representativos sea residente en territorio español y que a dicha entidad no le sean de aplicación el régimen especial de agrupaciones de interés económico, españolas o europeas, y de uniones temporales de empresas, previstos en esta Ley, ni tenga como actividad principal la gestión de un patrimonio mobiliario o inmobiliario en los términos previstos en el artículo 4.Ocho.Dos de la Ley 19/1991, de 6 de junio, del Impuesto sobre el Patrimonio y no cumpla los demás requisitos establecidos en el cuarto párrafo del apartado 1 del artículo 116 de esta Ley.
2º. Que representen una participación de, al menos, un cinco por ciento de los fondos propios de la entidad.
3º. Que se posean de manera ininterrumpida por el aportante durante el año anterior a la fecha del documento público en que se formalice la aportación.
d) Que, en el caso de aportación de elementos patrimoniales distintos de los mencionados en el párrafo c) por contribuyentes del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas, dichos elementos estén afectos a actividades económicas cuya contabilidad se lleve con arreglo a lo dispuesto en el Código de Comercio.
2. El régimen previsto en el presente capítulo se aplicará también a las aportaciones de ramas de actividad, efectuadas por los contribuyentes del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas, siempre que lleven su contabilidad de acuerdo con el Código de Comercio.
3. Los elementos patrimoniales aportados no podrán ser valorados, a efectos fiscales, por un valor superior a su valor normal de mercado.”
Así, en el caso de aportación de acciones o participaciones sociales por contribuyentes del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas, se exige que las mismas representen al menos el 5 por 100 de los fondos propios de una entidad residente en territorio español a la que no resulten de aplicación el régimen de agrupaciones de interés económico, de uniones temporales de empresa, ni tenga por objeto la gestión de un patrimonio mobiliario o inmobiliario en los términos establecidos en el artículo 4.ocho.dos de la Ley 19/1991 o, teniendo este objeto, en el plazo de al menos 90 días del ejercicio social no se cumpla que más del 50% del capital social pertenezca, directa o indirectamente, a 10 o menos socios o a un grupo familiar en los términos establecidos en el cuarto párrafo del artículo 116.1 del TRLIS, así como que hayan sido poseídos por el aportante ininterrumpidamente durante el año anterior a la fecha de la aportación.
Adicionalmente, la aplicación del régimen especial exige igualmente que, una vez realizada la aportación, la persona física aportante participe en los fondos propios de la entidad que la recibe en, al menos, un 5 por 100, siempre que esta última sea residente en territorio español o realice en el mismo actividades por medio de un establecimiento permanente.
Asimismo, de la literalidad del precepto se desprende que el supuesto de hecho delimitado para la aplicación del régimen fiscal especial no se circunscribe al supuesto en que el porcentaje del 5 por 100 en los fondos propios de la beneficiaria no se tenga con anterioridad y se alcance como consecuencia de la mencionada aportación. Por el contrario, también cabe, en el ámbito de dicho supuesto, aquel caso en que antes y después de la aportación, el aportante participa en al menos un 5 por 100 en los fondos propios de la entidad que recibe la aportación.
En el supuesto concreto planteado, la persona física aportante ostentará en la sociedad holding más del 5% de su capital social.
Adicionalmente, de acuerdo con los hechos manifestados en el escrito de consulta, parecen cumplirse todos y cada uno de los restantes requisitos previamente señalados, dado que la persona física aportará a una sociedad holding (la entidad consultante) residente en España, una participación representativa superior al 5% del capital de las sociedades A, B y C ( en concreto el 12,5%, el 12,5% y el 50%) siendo dichas sociedades operativas, por lo que a la operación de aportación no dineraria planteada le resultaría de aplicación el régimen especial previsto en el capítulo VIII del título VII del TRLIS.
Adicionalmente, es necesario analizar lo dispuesto en el artículo 96.2 del TRLIS según el cual:
“2. No se aplicará el régimen establecido en el presente capítulo cuando la operación realizada tenga como principal objetivo el fraude o la evasión fiscal. En particular, el régimen no se aplicará cuando la operación no se efectúe por motivos económicos válidos, tales como la reestructuración o la racionalización de las actividades de las entidades que participan en la operación, sino con la mera finalidad de conseguir una ventaja fiscal.
(…)”
Este precepto recoge de forma expresa la razón de ser del régimen especial de las operaciones de fusión, escisión, aportación de activos, canje de valores y cambio de domicilio social de una Sociedad Europea o una Sociedad Cooperativa Europea de un Estado miembro a otro, que justifica que a las mismas les sea de aplicación dicho régimen en lugar del régimen general establecido para esas mismas operaciones en el artículo 15 del TRLIS. El fundamento del régimen especial reside en que la fiscalidad no debe ser un freno ni un estímulo en las tomas de decisiones de las empresas sobre operaciones de reorganización, cuando la causa que impulsa su realización se sustenta en motivos económicos válidos, en cuyo caso la fiscalidad quiere tener un papel neutral en esas operaciones.
Por el contrario, cuando la causa que motiva la realización de dichas operaciones es meramente fiscal, esto es, su finalidad es conseguir una ventaja fiscal al margen de cualquier razón económica diferente, no es de aplicación el régimen especial.
En el escrito de consulta se indica que la operación ser realiza con la finalidad de centralizar en una sola sociedad las participaciones en las sociedades A, B y C lo que permitirá a la sociedad consultante mejorar el control de las sociedades participadas y su gestión, mostrar una mayor solvencia y solidez patrimonial y empresarial que fortalecerá la capacidad de negociación y financiación frente a terceros y centralizar en la sociedad consultante la liquidez necesaria vía distribución de dividendos o accediendo a mejores condiciones de financiación frente a terceros para financiar cualquiera de las líneas de actividad o acometer nuevos proyectos empresariales. Estos motivos pueden considerarse válidos a efectos del cumplimiento de lo previsto en el artículo 96.2 del TRLIS.
La presente contestación se realiza conforme a la información proporcionada por el consultante, sin tener en cuenta otras circunstancias no mencionadas, que pudieran tener relevancia en la determinación del propósito principal de la operación proyectada, de tal modo que podría alterar el juicio de la misma, lo que podrá ser objeto de comprobación administrativa a la vista de la totalidad de las circunstancias previas, simultáneas y posteriores concurrentes en la operación realizada.
Lo que comunico a Vd. con efectos vinculantes, conforme a lo dispuesto en el apartado 1 del artículo 89 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria.
Referencia normativa
TRLIS RD Leg 4/2004, art: 94 y 96.2