Las cuotas de afiliación a asociaciones de antiguos alumnos no constituyen gasto de capacitación del personal (art. 42.2.b) LIRPF) sino renta en especie, salvo que sean mediaciones de pago donde el empleado destina parte de sus retribuciones dinerarias y la empresa actúa como mero gestor del pago a tercero. En automóviles, el valor de mercado comunicado por la empresa de alquiler puede aplicarse para valorar la renta en especie según art. 43.1.1º.b) LIRPF, siempre que sea el efectivamente practicado en el mercado para vehículos de similares características.
Hechos
La entidad consultante prevé implantar un "Plan de Compensación Flexible", en virtud del cual dicha entidad y sus empleados acuerdan, mediante la modificación o novación del contrato de trabajo existente, un cambio en la composición del sistema retributivo, de tal forma que se sustituyen retribuciones dinerarias por retribuciones en especie o se sustituyen retribuciones en especie por otras diferentes.
En concreto piensa incluir dentro de dichas retribuciones el pago por la entidad de las cuotas de afiliación de sus empleados a asociaciones de antiguos alumnos de escuelas de negocios o similares, que otorguen el derecho a participar en cursos, seminarios y conferencias relacionadas con su formación profesional; así como la puesta a disposición de sus empleados para su uso en periodos vacacionales de vehículos alquilados por la entidad.
Cuestión planteada
Si las cantidades satisfechas en concepto de cuotas de afiliación a las asociaciones de antiguos alumnos referidas pueden considerarse incluidas dentro de las cantidades destinadas a la actualización, capacitación o reciclaje del personal empleado, a que se refiere el artículo 42.2.b) de la Ley del Impuesto.
En el caso de los automóviles, si la valoración de la renta que corresponde al empleado puede hacerse en función del valor de mercado del vehículo, por aplicación de la regla establecida en el artículo 43.1.1º.b) de la Ley del Impuesto y si puede considerarse como valor de mercado el comunicado por la empresa de alquiler.
Contestación
El artículo 17.1 de la Ley 35/2006, de 28 de noviembre, del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas y de modificación parcial de las leyes de los Impuestos sobre Sociedades, sobre la Renta de no Residentes y sobre el Patrimonio (BOE de 29 de noviembre), en adelante LIRPF, define los rendimientos íntegros del trabajo como “todas las contraprestaciones o utilidades, cualquiera que sea su denominación o naturaleza, dinerarias o en especie, que deriven, directa o indirectamente, del trabajo personal o de la relación laboral o estatutaria y no tengan el carácter de rendimientos de actividades económicas”.
Por otra parte, según el artículo 42.1 de la Ley del Impuesto, constituyen rentas en especie “la utilización, consumo u obtención, para fines particulares, de bienes, derechos o servicios de forma gratuita o por precio inferior al normal de mercado, aun cuando no supongan un gasto real para quien las conceda.
Cuando el pagador de las rentas entregue al contribuyente importes en metálico para que éste adquiera los bienes, derechos o servicios, la renta tendrá la consideración de dineraria”.
De acuerdo con ambas definiciones, las rentas que deriven de las relaciones laborales entre la entidad consultante y sus empleados, consistentes en la utilización, consumo u obtención por éstos y para fines particulares de determinados bienes, derechos o servicios de forma gratuita o por precio inferior al normal de mercado, en principio constituyen para aquellos rendimientos del trabajo en especie.
Los referidos rendimientos del trabajo en especie deben distinguirse de aquellos otros supuestos, en los que se produce una simple mediación de pago por parte de la empresa respecto de gastos efectuados por el empleado; es decir, supuestos en que la empresa se limita a abonar una cantidad por cuenta y orden del empleado. En estos casos, la contraprestación exigible por el trabajador a la empresa no consiste en la utilización, consumo u obtención de bienes, derechos o servicios, sino que se trata de una contraprestación que la empresa tiene la obligación de satisfacer de forma dineraria, si bien en virtud del mandato realizado por el empleado, el pago se realiza a un tercero señalado por éste. Es decir, que el trabajador destina parte de sus retribuciones dinerarias a la adquisición de determinados bienes, derechos o servicios, pero el pago de los mismos se realiza directamente por el empleador.
En consecuencia, tratándose de simples mediaciones de pago realizadas en los términos descritos, no cabe entender que las cantidades abonadas por la empresa a un tercero se califiquen como rendimientos del trabajo en especie para el trabajador, sino que se tratará de una aplicación de los rendimientos del trabajo dinerarios.
No obstante, debe señalarse que no siempre que el empleador satisfaga o abone cantidades a terceros para que éstos proporcionen a su trabajador el bien, derecho o servicio de que se trate, estemos en presencia de retribuciones dinerarias, por considerar que existe mediación de pago, ya que en ocasiones la retribución en especie se instrumenta mediante un pago directo del empleador al tercero en cumplimiento de los compromisos asumidos con sus trabajadores, es decir, para hacer efectiva la retribución en especie acordada.
En el supuesto planteado en la consulta, la entidad consultante y sus empleados acuerdan mediante la modificación o novación del contrato de trabajo existente, un cambio en la composición del sistema retributivo, de tal forma que se sustituyen retribuciones dinerarias por retribuciones en especie o se sustituyen retribuciones en especie por otras diferentes. En estos casos, no estaríamos ante un supuesto de mediación en el pago, sino ante retribuciones en especie acordadas en el contrato de trabajo.
En base a lo anterior, la tributación de los distintos bienes, derechos y servicios que ofrece la entidad consultante a sus empleados en aplicación del Plan anteriormente mencionado, se regirá por lo dispuesto en los artículos 42 y 43 de la Ley del Impuesto. Por lo tanto, el tratamiento fiscal que procede aplicar a las retribuciones mencionadas en el escrito de consulta será el siguiente:
- Cuotas de afiliación a asociaciones de antiguos alumnos.
El artículo 42.2.b) de la LIRPF establece que no tendrán la consideración de rendimientos del trabajo en especie “b) Las cantidades destinadas a la actualización, capacitación o reciclaje del personal empleado, cuando vengan exigidos por el desarrollo de sus actividades o las características de los puestos de trabajo.”
Debe indicarse en términos generales que las cuotas de afiliación a asociaciones de antiguos alumnos de escuelas de negocios o similares pueden atribuir a sus afiliados derechos diferentes a la recepción de cursos, seminarios y conferencias relacionadas con la formación profesional del empleado, a lo que se une que los referidos servicios de formación no necesariamente quedan limitados a los exigidos por el desarrollo de la actividad o las características del puesto de trabajo del empleado.
En la medida que en la cuota correspondiente a la afiliación no se distingue la parte correspondiente a los servicios de formación de los restantes, ni los servicios de formación que corresponderían al puesto de trabajo desempeñado, a las cantidades satisfechas por la entidad empleadora para la afiliación de sus empleados a las citadas asociaciones no les resulta de aplicación lo establecido en el citado artículo 42.2.b) de la LIRPF.
- Puesta a disposición de automóviles para el periodo vacacional.
A la valoración de las rentas en especie se refiere el artículo 43.1 de la Ley del Impuesto estableciéndola con carácter general en el valor normal de mercado.
A continuación, el mismo precepto recoge unas especialidades, entre las que se encuentra la prevista en el número 1º.d) del artículo 43.1, que dispone que se valorarán por el coste para el pagador, incluidos los tributos que graven la operación, “las prestaciones en concepto de manutención, hospedaje, viajes y similares.”
En consecuencia, en el presente caso en el que para su utilización exclusiva durante el período vacacional del trabajador se pone a su disposición un vehículo alquilado por su empleador, resultará de aplicación la citada regla especial para valorar la correspondiente retribución en especie.
Lo que comunico a ustedes con efectos vinculantes, conforme a lo dispuesto en el apartado 1 del artículo 89 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria.
Referencia normativa
LIRPF, Ley 35/2006, Artículos 17, 42 y 43.