El régimen especial de fusiones y escisiones (capítulo VIII, título VII TRLIS) resulta aplicable a las aportaciones de participaciones en sociedades C, D, G y H a la entidad A cuando concurran los requisitos del canje de valores (adquisición de mayoría de derechos de voto, compensación máxima 10%, residencia de socios en UE o España con valores recibidos de entidad residente española) o, alternativamente, cuando califiquen como aportación no dineraria especial conforme al artículo 84 TRLIS. La donación posterior de participaciones de la dominante a H3 para igualación de porcentajes no impide la aplicación del régimen especial en la reestructuración precedente, aunque puede condicionar la calificación de motivos económicos válidos si se considera contraria a la integración empresarial perseguida; asimismo, la donación de participaciones entre cónyuges e hijo accede a la reducción del 95% del artículo 20.6 LISD sin vinculación tributaria directa con la operación de reestructuración.
Hechos
La persona física consultante M y su mujer, en régimen de gananciales, tiene tres hijos residentes en territorio español H1, H2 y H3 y uno residente en un país de la Unión Europea, H4.
Son titulares de las participaciones de diversas sociedades, cuya tenencia es superior a un año, salvo en los casos señalados. La distribución de las participaciones de las empresas propiedad del matrimonio y de los hijos es la siguiente:
-La entidad A dedicada a la actividad agrícola y a las bodegas. M participa en un 37,39% y su mujer en un 24,35%. Los hijos residentes en España son titulares de un 6,96% cada uno. El 17,39% pertenece a una sociedad F.
-La entidad B dedicada a la actividad empresarial de hostelería pertenece al 100% a la entidad A.
-La entidad C no tiene actividad empresarial, su único activo actual es una participación en la entidad E. Su capital social pertenece en un 99,08% a la sociedad A y el resto (el 0,92% restante) al matrimonio y a sus hijos.
-La entidad D, todavía no ha iniciado su actividad empresarial, su capital social pertenece en un 97,50% a la sociedad A y el 2,50% restante a la persona física consultante M.
-La entidad E, sin actividad empresarial, tiene como único activo la participación societaria en la entidad F, su capital social pertenece a la sociedad C en un 90% siendo el 10% a los hijos H1, H2 y H· y ostentan dichas participaciones en un plazo de tiempo inferior a un año.
-La entidad F, cuyo capital se distribuye entre la sociedad E que es la titular del 50% correspondiendo el 50% a los hijos H1 y H2 en un 25% respectivamente.
-La entidad G, cuyo capital pertenece a la sociedad A en un 30%, a la persona física M en un 30% y el 40% restante a los hijos H1 y H2 con un porcentaje del 25% y el 15% respectivamente.
-La entidad H, cuyo capital pertenece a la persona física M y su mujer con un 26% cada uno y a los hijos H1, H2 y H3 con un 16% cada uno, y la titularidad de las mismas tiene una antigüedad inferior a un año.
Adicionalmente, la familia es propietaria en distintas proporciones de otras mercantiles, que se encuentran inactivas o en fase de desaparición.
Se pretende llevar a cabo una operación de reestructuración consistente en la aportación a la entidad A de todas las participaciones cuya propiedad corresponde a las personas físicas mencionadas. El valor de las aportaciones se corresponderá con la parte proporcional del valor del patrimonio neto contable de las mercantiles cuyas participaciones se están aportando más algún importe en metálico con el fin de cuadrar el valor de las aportaciones.
Se pretende promover la tributación conjunta de las compañías mencionadas mediante la aplicación del régimen de consolidación fiscal.
Los motivos económicos que impulsan la realización de esta operación de reestructuración son:
-Centralizar en una única sociedad las inversiones empresariales de la familia.
-Simplificar la gestión y unificar las tareas de control y toma de decisiones respecto de cada participada, alcanzándose de este modo una dirección coordinada de todas las empresas participadas.
-Centralizar la administración y gestión del grupo en la sociedad A, con el consiguiente ahorro de costes.
-Centralizar la canalización de los dividendos, para afrontar los retos de financiación de las participadas.
-Incrementar la capacidad de endeudamiento y acometer en su caso las nuevas inversiones a nivel familiar.
-Favorecer el relevo generacional.
-Fortalecer la estructura empresarial familiar y simplificar los problemas futuros de sucesión.
Cuestión planteada
1) Si las operaciones descritas pueden acogerse al régimen fiscal especial del capítulo VIII, del título VII del Texto Refundido de la Ley del Impuesto sobre Sociedades aprobado por Real Decreto Legislativo 4/2004, de 5 de Marzo.
2) Si una vez realizadas las aportaciones, o antes de realizarse, y con el fin de igualar los porcentajes de participación en la sociedad dominante, el matrimonio donara a su hijo H3, participaciones de la sociedad dominante, podría aplicarse la reducción del 95% del artículo 20.6 de la Ley del Impuesto sobre Sucesiones y Donaciones, y si afectaría esta donación a la consideración de motivos económicos válidos en el proceso de reestructuración planteado.
Contestación
IMPUESTO SOBRE SOCIEDADES.
En primer lugar habrá que separar las aportaciones realizadas por el matrimonio y los hijos para determinar si nos encontramos ante un canje de valores o una aportación no dineraria especial, y en su caso si se cumplen los requisitos para aplicar el régimen especial en las aportaciones mencionadas.
1º) En relación con las aportaciones a la entidad A, de las sociedades C, D, G y H, cabe indicar lo siguiente:
El capítulo VIII del título VII del Texto Refundido de la Ley del Impuesto sobre Sociedades (en adelante TRLIS), aprobado por Real Decreto Legislativo 4/2004, de 5 de Marzo, regula el régimen especial de las operaciones de fusión, escisión, aportación de activos, canje de valores y cambio de domicilio social de una Sociedad Europea o una Sociedad Cooperativa de un Estado miembro a otro de la Unión Europea.
En concreto, el artículo 83.5 del TRLIS establece que:
“(..)
5. Tendrá la consideración de canje de valores representativos del capital social la operación por la cual una entidad adquiere una participación en el capital social de otra que le permite obtener la mayoría de los derechos de voto en ella, o, si ya dispone de dicha mayoría, adquirir una mayor participación, mediante la atribución a los socios, a cambio de sus valores, de otros representativos del capital social de la primera entidad y, en su caso, de una compensación en dinero que no exceda del 10 por ciento del valor nominal o, a falta de valor nominal, de un valor equivalente al nominal de dichos valores deducido de su contabilidad.”
A su vez, el artículo 87.1 del TRLIS condiciona la aplicación del régimen fiscal del canje de valores al cumplimiento de dos requisitos:
“1. No se integrarán en la base imponible del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas o de este Impuesto las rentas que se pongan de manifiesto con ocasión del canje de valores, siempre que cumplan los requisitos siguientes:
a) Que los socios que realicen el canje de valores residan en territorio español o en el de algún otro Estado miembro de la Unión Europea o en el de cualquier otro Estado siempre que, en este último caso, los valores recibidos sean representativos del capital social de una entidad residente en España.
Cuando el socio tenga la consideración de entidad en régimen de atribución de rentas, no se integrará en la base imponible de las personas o entidades que sean socios, herederos, comuneros o partícipes en dicho socio, la renta generada con ocasión del canje de valores, siempre que a la operación le sea aplicación el régimen fiscal establecido en el presente Capítulo o se realice al amparo de la Directiva 90/434/CEE, y los valores recibidos por el socio conserven la misma valoración fiscal que tenían los canjeados.
b) Que la entidad que adquiera los valores sea residente en territorio español o esté comprendida en el ámbito de aplicación de la Directiva 90/434/CEE.”
A la vista de lo expuesto en el escrito de consulta, en la medida en que la entidad beneficiaria (la entidad A) adquiera participaciones en el capital social de otras (las entidades C, D, G y H) que le permite obtener la mayoría de los derechos de voto de las mismas o aumentar esa mayoría, y concurran el resto de las circunstancias del artículo 87 del TRLIS anteriormente citadas, se podrá aplicar a la operación planteada el régimen especial previsto en el capítulo VIII del título VII del TRLIS, en las condiciones y con los requisitos establecidos en dicha normativa.
b) En relación con la operación de aportación no dineraria de las participaciones en las sociedades E y F en virtud de las cuales se pretende aportar el 10% por parte de los hijos H1, H2 y H3 en partes iguales (3,3% aprox cada uno) de la entidad E y cuya antigüedad es inferior a un año y el 50% de la entidad F ( en concreto el 25% el hijo H1 y el 25% el hijo H2), cuya antigüedad es superior al año, hay que señalar lo siguiente:
El capítulo VIII del título VII del Texto Refundido de la Ley del Impuesto sobre Sociedades (en adelante TRLIS), aprobado por Real Decreto Legislativo 4/2004, de 5 de Marzo, regula el régimen especial de las operaciones de fusión, escisión, aportación de activos, canje de valores y cambio de domicilio social de una Sociedad Europea o una Sociedad Cooperativa de un Estado miembro a otro de la Unión Europea.
Al respecto, el artículo 94 del TRLIS establece que:
“1. El régimen previsto en el presente capítulo se aplicará, a opción del sujeto pasivo de este impuesto o del contribuyente del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas, a las aportaciones no dinerarias en las que concurran los siguiente requisitos:
a) Que la entidad que recibe la aportación sea residente en territorio español o realice actividades en este por medio de un establecimiento permanente al que se afecten los bienes aportados.
b) Que una vez realizada la aportación, el sujeto pasivo aportante de este impuesto o el contribuyente del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas participe en los fondos propios de la entidad que recibe la aportación en, al menos, el cinco por ciento.
c) Que, en el caso de aportación de acciones o participaciones sociales por contribuyentes del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas, se tendrán que cumplir además de los requisitos señalados en los párrafos a) y b), los siguientes:
1º. Que la entidad de cuyo capital social sean representativos sea residente en territorio español y que a dicha entidad no le sean de aplicación el régimen especial de agrupaciones de interés económico, españolas o europeas, y de uniones temporales de empresas, previstos en esta Ley, ni tenga como actividad principal la gestión de un patrimonio mobiliario o inmobiliario en los términos previstos en el artículo 4.Ocho.Dos de la Ley 19/1991, de 6 de junio, del Impuesto sobre el Patrimonio y no cumpla los demás requisitos establecidos en el cuarto párrafo del apartado 1 del artículo 116 de esta Ley.
2º. Que representen una participación de, al menos, un cinco por ciento de los fondos propios de la entidad.
3º. Que se posean de manera ininterrumpida por el aportante durante el año anterior a la fecha del documento público en que se formalice la aportación.
d) Que, en el caso de aportación de elementos patrimoniales distintos de los mencionados en el párrafo c) por contribuyentes del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas, dichos elementos estén afectos a actividades económicas cuya contabilidad se lleve con arreglo a lo dispuesto en el Código de Comercio.
2. El régimen previsto en el presente capítulo se aplicará también a las aportaciones de ramas de actividad, efectuadas por los contribuyentes del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas, siempre que lleven su contabilidad de acuerdo con el Código de Comercio.
3. Los elementos patrimoniales aportados no podrán ser valorados, a efectos fiscales, por un valor superior a su valor normal de mercado.”
Así, en el caso de aportación de acciones o participaciones sociales por contribuyentes del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas, se exige que las mismas representen al menos el 5 por 100 de los fondos propios de una entidad residente en territorio español a la que no resulten de aplicación el régimen de agrupaciones de interés económico, de uniones temporales de empresa, ni tenga por objeto la gestión de un patrimonio mobiliario o inmobiliario en los términos establecidos en el artículo 4.ocho.dos de la Ley 19/1991 o, teniendo este objeto, en el plazo de al menos 90 días del ejercicio social no se cumpla que más del 50% del capital social pertenezca, directa o indirectamente, a 10 o menos socios o a un grupo familiar en los términos establecidos en el cuarto párrafo del artículo 116.1 del TRLIS, así como que hayan sido poseídos por el aportante ininterrumpidamente durante el año anterior a la fecha de la aportación.
Adicionalmente, la aplicación del régimen especial exige igualmente que, una vez realizada la aportación, la persona física aportante participe en los fondos propios de la entidad que la recibe en, al menos, un 5 por 100, siempre que esta última sea residente en territorio español o realice en el mismo actividades por medio de un establecimiento permanente.
En el supuesto concreto planteado, respecto de la aportación de las participaciones de la entidad E, en la que cada hijo H1, H2 y H3 aportaría un porcentaje de partición inferior al 5% (un 3,33%) y han sido poseídos por los mismos durante un plazo inferior a un año, no se cumplirían, por tanto los requisitos establecidos en el artículo 94 anteriormente reproducido para poder aplicar el régimen fiscal especial previsto en dicho artículo.
En relación con las aportaciones de las participaciones de la entidad F, en concreto el 25% por parte del hijo H1 y el 25% por parte del hijo H2, se cumplirían los mencionados requisitos, sería de aplicación el régimen fiscal especial respecto de esta aportación.
Adicionalmente, es necesario analizar lo dispuesto en el artículo 96.2 del TRLIS respecto de la operación de canje de valores, y la aportación no dineraria de las participaciones de la entidad F, según el cual:
“2. No se aplicará el régimen establecido en el presente capítulo cuando la operación realizada tenga como principal objetivo el fraude o la evasión fiscal. En particular, el régimen no se aplicará cuando la operación no se efectúe por motivos económicos válidos, tales como la reestructuración o la racionalización de las actividades de las entidades que participan en la operación, sino con la mera finalidad de conseguir una ventaja fiscal.
(…)”
Este precepto recoge de forma expresa la razón de ser del régimen especial de las operaciones de fusión, escisión, aportación de activos, canje de valores y cambio de domicilio social de una Sociedad Europea o una Sociedad Cooperativa Europea de un Estado miembro a otro, que justifica que a las mismas les sea de aplicación dicho régimen en lugar del régimen general establecido para esas mismas operaciones en el artículo 15 del TRLIS. El fundamento del régimen especial reside en que la fiscalidad no debe ser un freno ni un estímulo en las tomas de decisiones de las empresas sobre operaciones de reorganización, cuando la causa que impulsa su realización se sustenta en motivos económicos válidos, en cuyo caso la fiscalidad quiere tener un papel neutral en esas operaciones.
Por el contrario, cuando la causa que motiva la realización de dichas operaciones es meramente fiscal, esto es, su finalidad es conseguir una ventaja fiscal al margen de cualquier razón económica diferente, no es de aplicación el régimen especial.
En el escrito de consulta se indica que la operación ser realiza con la finalidad de centralizar en una única sociedad las inversiones empresariales de la familia, simplificar la gestión y unificar las tareas de control y toma de decisiones respecto de cada participada, centralizar la administración y gestión del grupo en la sociedad A con el consiguiente ahorro de costes, centralizar la canalización, en su caso, de los dividendos para afrontar los retos de financiación de las participadas, incrementar la capacidad de endeudamiento y acometer nuevas inversiones a nivel familiar, favorecer el relevo generacional y fortalecer la estructura empresarial familiar simplificando los problemas de sucesión. Estos motivos pueden considerarse válidos a efectos del cumplimiento de lo previsto en el artículo 96.2 del TRLIS, el hecho de donar por parte del matrimonio a uno de los hijos las participaciones que ostentan en la entidad A, no afectaría a la motivación económica de la operación de reestructuración planteada.
IMPUESTO SOBRE TRANSMISIONES PATRIMONIALES ONEROSAS Y ACTOS JURÍDICOS DOCUMENTADOS.
1.- El artículo 2º de la Ley 29/1987, de 18 de diciembre del Impuesto sobre Sucesiones y Donaciones
Artículo 20. Base liquidable
“1. En las adquisiciones gravadas por este impuesto, la base liquidable se obtendrá aplicando en la base imponible las reducciones que, conforme a lo previsto en la Ley 21/2001, de 27 de diciembre, por la que se regulan las medidas fiscales y administrativas del nuevo sistema de financiación de las Comunidades Autónomas de régimen común y Ciudades con Estatuto de Autonomía, hayan sido aprobadas por la Comunidad Autónoma([40]). Estas reducciones se practicarán por el siguiente orden: en primer lugar, las del Estado y, a continuación, las de las Comunidades Autónomas.
(…)
6. En los casos de transmisión de participaciones «ínter vivos», en favor del cónyuge, descendientes o adoptados, de una empresa individual, un negocio profesional o de participaciones en entidades del donante a los que sea de aplicación la exención regulada en el apartado octavo del artículo 4 de la Ley 19/1991, de 6 de junio, del Impuesto sobre el Patrimonio, se aplicará una reducción en la base imponible para determinar la liquidable del 95 por 100 del valor de adquisición, siempre que concurran las condiciones siguientes:
a) Que el donante tuviese sesenta y cinco o más años o se encontrase en situación de incapacidad permanente, en grado de absoluta o gran invalidez.
b) Que, si el donante viniere ejerciendo funciones de dirección, dejara de ejercer y de percibir remuneraciones por el ejercicio de dichas funciones desde el momento de la transmisión.
A estos efectos, no se entenderá comprendida entre las funciones de dirección la mera pertenencia al Consejo de Administración de la sociedad.
c) En cuanto al donatario, deberá mantener lo adquirido y tener derecho a la exención en el Impuesto sobre el Patrimonio durante los diez años siguientes a la fecha de la escritura pública de donación, salvo que falleciera dentro de este plazo.
Asimismo, el donatario no podrá realizar actos de disposición y operaciones societarias que, directa o indirectamente, puedan dar lugar a una minoración sustancial del valor de la adquisición. Dicha obligación también resultará de aplicación en los casos de adquisiciones «mortis causa» a que se refiere la letra c) del apartado 2 de este artículo.
En el caso de no cumplirse los requisitos a que se refiere el presente apartado, deberá pagarse la parte del impuesto que se hubiere dejado de ingresar como consecuencia de la reducción practicada y los intereses de demora”.
2.- El apartado octavo del artículo 4 de la Ley 19/1991, de 6 de junio, del Impuesto sobre el Patrimonio.
Artículo 4. Bienes y derechos exentos
Estarán exentos de este impuesto:
(…)
Ocho.
Dos. La plena propiedad, la nuda propiedad y el derecho de usufructo vitalicio sobre las participaciones en entidades, con o sin cotización en mercados organizados, siempre que concurran las condiciones siguientes:
a) Que la entidad, sea o no societaria, no tenga por actividad principal la gestión de un patrimonio mobiliario o inmobiliario. Se entenderá que una entidad gestiona un patrimonio mobiliario o inmobiliario y que, por lo tanto, no realiza una actividad económica cuando concurran, durante más de 90 días del ejercicio social, cualquiera de las condiciones siguientes:
Que más de la mitad de su activo esté constituido por valores o
Que más de la mitad de su activo no esté afecto a actividades económicas.
A los efectos previstos en esta letra:
Para determinar si existe actividad económica o si un elemento patrimonial se encuentra afecto a ella, se estará a lo dispuesto en el Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas.
Tanto el valor del activo como el de los elementos patrimoniales no afectos a actividades económicas será el que se deduzca de la contabilidad, siempre que ésta refleje fielmente la verdadera situación patrimonial de la sociedad.
A efectos de determinar la parte del activo que está constituida por valores o elementos patrimoniales no afectos:
1.º No se computarán los valores siguientes:
Los poseídos para dar cumplimiento a obligaciones legales y reglamentarias.
Los que incorporen derechos de crédito nacidos de relaciones contractuales establecidas como consecuencia del desarrollo de actividades económicas.
Los poseídos por sociedades de valores como consecuencia del ejercicio de la actividad constitutiva de su objeto.
Los que otorguen, al menos, el cinco por ciento de los derechos de voto y se posean con la finalidad de dirigir y gestionar la participación siempre que, a estos efectos, se disponga de la correspondiente organización de medios materiales y personales, y la entidad participada no esté comprendida en esta letra.
2.º No se computarán como valores ni como elementos no afectos a actividades económicas aquellos cuyo precio de adquisición no supere el importe de los beneficios no distribuidos obtenidos por la entidad, siempre que dichos beneficios provengan de la realización de actividades económicas, con el límite del importe de los beneficios obtenidos tanto en el propio año como en los últimos 10 años anteriores. A estos efectos, se asimilan a los beneficios procedentes de actividades económicas los dividendos que procedan de los valores a que se refiere el último inciso del párrafo anterior, cuando los ingresos obtenidos por la entidad participada procedan, al menos en el 90 por ciento, de la realización de actividades económicas.
b) Que la participación del sujeto pasivo en el capital de la entidad sea al menos del 5 por 100 computado de forma individual, o del 20 por 100 conjuntamente con su cónyuge, ascendientes, descendientes o colaterales de segundo grado, ya tenga su origen el parentesco en la consanguinidad, en la afinidad o en la adopción.
c) Que el sujeto pasivo ejerza efectivamente funciones de dirección en la entidad, percibiendo por ello una remuneración que represente más del 50 por 100 de la totalidad de los rendimientos empresariales, profesionales y de trabajo personal.
A efectos del cálculo anterior, no se computarán entre los rendimientos empresariales, profesionales y de trabajo personal, los rendimientos de la actividad empresarial a que se refiere el número uno de este apartado.
Cuando la participación en la entidad sea conjunta con alguna o algunas personas a las que se refiere la letra anterior, las funciones de dirección y las remuneraciones derivadas de la misma deberán de cumplirse al menos en una de las personas del grupo de parentesco, sin perjuicio de que todas ellas tengan derecho a la exención.
La exención sólo alcanzará al valor de las participaciones, determinado conforme a las reglas que se establecen en el artículo 16.uno de esta Ley, en la parte que corresponda a la proporción existente entre los activos necesarios para el ejercicio de la actividad empresarial o profesional, minorados en el importe de las deudas derivadas de la misma, y el valor del patrimonio neto de la entidad, aplicándose estas mismas reglas en la valoración de las participaciones de entidades participadas para determinar el valor de las de su entidad tenedora.
Tres. Reglamentariamente se determinarán:
a) Los requisitos que deban concurrir para que sea aplicable la exención en cuanto a los bienes, derechos y deudas necesarios para el desarrollo de una actividad empresarial o profesional.
b) Las condiciones que han de reunir las participaciones en entidades”.
La aplicación de la reducción del 95% en la base imponible del Impuesto sobre Donaciones dependerá del cumplimiento de los requisitos exigidos en los preceptos anteriormente transcritos, cuestión sobre la que no se puede pronunciar esta Dirección General por carecer de los datos necesarios para ello acerca de las circunstancias, tanto personales como profesionales del donante, como su edad o capacidad, funciones que ejerza en la entidad o su remuneración por tal concepto.
La presente contestación se realiza conforme a la información proporcionada por el consultante, sin tener en cuenta otras circunstancias no mencionadas, que pudieran tener relevancia en la determinación del propósito principal de la operación proyectada, de tal modo que podría alterar el juicio de la misma, lo que podrá ser objeto de comprobación administrativa a la vista de la totalidad de las circunstancias previas, simultáneas y posteriores concurrentes en la operación realizada.
Lo que comunico a Vd. con efectos vinculantes, conforme a lo dispuesto en el apartado 1 del artículo 89 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria.
Referencia normativa
TRLIS RD Leg 4/2004, art: 83.5, 94 y 96.2