El consultante, como empresario que realiza ventas de productos agroquímicos, tiene plena sujeción al IVA en sus entregas de bienes (art. 4 LIVA), independientemente del resultado económico de cada operación. Las adquisiciones intracomunitarias de esos bienes también generan obligación tributaria (sujeción al régimen de inversión del sujeto pasivo), mientras que las ventas constituyen entregas sujetas al impuesto en el lugar de prestación determinado por la normativa territorial. La deducibilidad del IVA soportado en las adquisiciones dependerá del cumplimiento de los requisitos formales y materiales de la normativa de IVA deducible.
Hechos
La consultante es una sociedad mercantil con sede en el territorio de aplicación del impuesto que adquiere productos agroquímicos en otros Estados miembros de la Unión y los transporta a Portugal en donde son almacenados en las instalaciones de un tercero proveedor de servicios logísticos, situadas en una Zona Franca de dicho país.
Los bienes son posteriormente vendidos a adquirentes establecidos en el territorio de aplicación del impuesto hacia donde la consultante expide los bienes.
Cuestión planteada
Tributación en el Impuesto sobre el Valor Añadido tanto de las adquisiciones de los bienes como de las ventas de los mismos.
Contestación
1.- De conformidad con el artículo 4 de la Ley 37/1992, de 28 de diciembre, del Impuesto sobre el Valor Añadido (BOE del 29 de diciembre) estarán sujetas al impuesto “las entregas de bienes y prestaciones de servicios realizadas en el ámbito espacial del impuesto por empresarios o profesionales a título oneroso, con carácter habitual u ocasional, en el desarrollo de su actividad empresarial o profesional, incluso si se efectúan en favor de los propios socios, asociados, miembros o partícipes de las entidades que las realicen.”.
El apartado tres del mismo artículo 4 aclara que la sujeción al Impuesto se produce “con independencia de los fines o resultados perseguidos en la actividad empresarial o profesional o en cada operación en particular.”.
Por su parte, el artículo 5 de la Ley 37/1992 señala que:
“Uno. A los efectos de lo dispuesto en esta Ley, se reputarán empresarios o profesionales:
a) Las personas o entidades que realicen las actividades empresariales o profesionales definidas en el apartado siguiente de este artículo.
No obstante, no tendrán la consideración de empresarios o profesionales quienes realicen exclusivamente entregas de bienes o prestaciones de servicios a título gratuito, sin perjuicio de lo establecido en la letra siguiente.
b) Las sociedades mercantiles, salvo prueba en contrario.
(…).”.
Define el artículo 5, en su apartado dos, de la Ley del impuesto las actividades empresariales o profesionales como “las que impliquen la ordenación por cuenta propia de factores de producción materiales y humanos o de uno de ellos, con la finalidad de intervenir en la producción o distribución de bienes o servicios.
En particular, tienen esta consideración las actividades extractivas, de fabricación, comercio y prestación de servicios, incluidas las de artesanía, agrícolas, forestales, ganaderas, pesqueras, de construcción, mineras y el ejercicio de profesiones liberales y artísticas.
(…).”.
Por otra parte, de conformidad con lo dispuesto en el artículo 8 de la Ley 37/1992 “se considerará entrega de bienes la transmisión del poder de disposición sobre bienes corporales, incluso si se efectúa mediante cesión de títulos representativos de dichos bienes.”.
En consecuencia, la consultante tiene, a los efectos del impuesto, la condición de empresario o profesional y las operaciones de venta de productos agroquímicos debe ser calificada, a los efectos del impuesto, como entregas de bienes que estarán sujetas al impuesto cuando se entiendan realizadas en el territorio de aplicación del impuesto.
2.- De acuerdo con el escrito de la consulta, la consultante adquiere bienes de otros Estados miembros distintos del Reino de España que son transportados a Portugal en donde quedan almacenados temporalmente hasta su venta a adquirentes establecidos en el territorio de aplicación del impuesto y que suministran a la consultante un Número de Identificación Fiscal a los efectos del Impuesto sobre el Valor Añadido (en adelante, NIF-IVA) asignado por las autoridades fiscales españolas.
El lugar de almacenamiento de los bienes se encuentra en una Zona Franca situada en territorio portugués.
En primer lugar, la adquisición en condiciones FOB de los bienes en cuestión y que son objeto de transporte desde el territorio de los Estados miembros donde son adquiridos hasta las instalaciones del proveedor logístico portugués no dará lugar, en principio, a la realización de ningún hecho imponible sujeto al impuesto pues es el territorio de Portugal y no el territorio español de aplicación del impuesto el lugar de llegada de la expedición o transporte de los bienes.
En este sentido, las adquisiciones intracomunitarias de bienes pueden ser definidas, con el artículo 15 de la Ley 37/1992, como la “obtención del poder de disposición sobre bienes muebles corporales expedidos o transportados al territorio de aplicación del impuesto, con destino al adquirente, desde otro Estado miembro, por el transmitente, el propio adquirente o un tercero en nombre y por cuenta de cualquiera de los anteriores” estando sujetas al Impuesto sobre el Valor Añadido únicamente aquellas en las que tengan el territorio de aplicación del impuesto como “lugar de la llegada de la expedición o transporte con destino al adquirente” como establece el artículo 71 de la Ley 37/1992.
No obstante, de conformidad con el apartado dos del artículo 71 de la Ley del impuesto:
“Dos. También se considerarán realizadas en el territorio de aplicación del impuesto las adquisiciones intracomunitarias a que se refiere el artículo 13, número 1.º de la presente Ley cuando el adquirente haya comunicado al vendedor el número de identificación a efectos del impuesto sobre el Valor Añadido atribuido por la Administración española, en la medida en que no hayan sido gravadas en el Estado miembro de llegada de la expedición o del transporte.”.
El artículo 71 de la Ley 37/1992 es trasposición de lo dispuesto en el artículo 41 de la Directiva 2006/112/CE, de 28 de noviembre, del Consejo (DOUE L347 de 11 de diciembre) relativa al sistema común del impuesto sobre el valor añadido que establece que:
“Sin perjuicio de lo dispuesto en el artículo 40, tendrá la consideración de lugar de adquisición intracomunitaria de bienes contemplada en el inciso i) de la letra b) del apartado 1 del artículo 2, el territorio del Estado miembro que ha atribuido el número de identificación a efectos del IVA con el cual el adquiriente ha efectuado esta adquisición, en la medida en que el adquiriente no acredite que dicha adquisición ha quedado sujeta al IVA conforme a lo dispuesto en el artículo 40.
Si en aplicación del artículo 40, la adquisición está gravada por el IVA en el Estado miembro de llegada de la expedición o del transporte de los bienes, habiéndolo sido también en aplicación de lo establecido en el párrafo primero, la base imponible debe reducirse en la cantidad procedente en el Estado miembro que ha atribuido el número de identificación a efectos del IVA con el que el adquiriente ha efectuado esta adquisición.”.
De acuerdo con lo anterior, únicamente en el caso en el que la consultante comunicase al proveedor de los bienes un NIF-IVA asignado a la misma por las autoridades fiscales españolas y la adquisición intracomunitaria de bienes no hubiera sido gravada en Portugal, la operación de adquisición de los bienes tendrá la consideración de adquisición intracomunitaria de bienes sujeta al Impuesto sobre el Valor Añadido.
Lo dispuesto en el párrafo anterior no será de aplicación cuando sea un NIF-IVA asignado a la consultante por las autoridades competentes portuguesas, el número comunicado por esta al proveedor de los bienes, sin que sea este Centro directivo competente para pronunciarse acerca de la forma y condiciones en que dicho número debe solicitarse de las autoridades competentes portuguesas.
Tampoco es este Centro directivo competente para pronunciarse acerca de la tributación de las adquisiciones intracomunitarias que, en su caso, se entendieran realizadas en el territorio portugués de aplicación del impuesto.
3.- Con independencia de lo anterior, la transmisión y envío posterior de los bienes por parte de la consultante a sus clientes en el territorio de aplicación del Impuesto, como se ha indicado anteriormente, dará lugar a una entrega intracomunitaria de bienes en Portugal.
En efecto, el artículo 68.Dos.1º de la Ley 37/1992, dispone que :
“Dos. También se entenderán realizadas en el territorio de aplicación del impuesto:
1.º Las entregas de bienes muebles corporales que deban ser objeto de expedición o transporte para su puesta a disposición del adquirente, cuando la expedición o transporte se inicien en el referido territorio, sin perjuicio de lo dispuesto en el apartado cuatro de este artículo.
(…).”.
No obstante, los clientes de la consultante que reciban los bienes realizarán adquisiciones intracomunitarias de bienes sujetas al Impuesto sobre el Valor Añadido pues el lugar de llegada de esos transportes se encuentra en el territorio de aplicación del impuesto.
4.- Por último, los servicios de logística de los que es destinataria la consultante, que le son prestados por el proveedor portugués, estarán sujetos al impuesto de conformidad con el artículo 69.Uno.1º de la Ley 37/1992 que establece que:
“Uno. Las prestaciones de servicios se entenderán realizadas en el territorio de aplicación del Impuesto, sin perjuicio de lo dispuesto en el apartado siguiente de este artículo y en los artículos 70 y 72 de esta Ley, en los siguientes casos:
1.º Cuando el destinatario sea un empresario o profesional que actúe como tal y radique en el citado territorio la sede de su actividad económica, o tenga en el mismo un establecimiento permanente o, en su defecto, el lugar de su domicilio o residencia habitual, siempre que se trate de servicios que tengan por destinatarios a dicha sede, establecimiento permanente, domicilio o residencia habitual, con independencia de dónde se encuentre establecido el prestador de los servicios y del lugar desde el que los preste.
(…).”.
Asimismo, de conformidad con lo dispuesto en el artículo 84 de la Ley 37/1992:
“Uno. Serán sujetos pasivos del Impuesto:
1.º Las personas físicas o jurídicas que tengan la condición de empresarios o profesionales y realicen las entregas de bienes o presten los servicios sujetos al Impuesto, salvo lo dispuesto en los números siguientes.
2.º Los empresarios o profesionales para quienes se realicen las operaciones sujetas al Impuesto en los supuestos que se indican a continuación:
a) Cuando las mismas se efectúen por personas o entidades no establecidas en el territorio de aplicación del Impuesto.
(…).”.
De acuerdo con lo anterior, y en la medida en que el proveedor portugués no parece estar establecido en el territorio de aplicación del impuesto, corresponderá a la consultante la condición de sujeto pasivo en dichos servicios por aplicación de la regla de inversión del sujeto pasivo.
5.- Lo que comunico a Vd. con efectos vinculantes, conforme a lo dispuesto en el apartado 1 del artículo 89 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria.
Referencia normativa
Ley 37/1992 arts. 4, 5, 8, 15, 69, 71 y 84-