La operación de escisión parcial planteada no se acoge al régimen especial del capítulo VIII del TRLIS si alguno de los requisitos sustantivos de la escisión parcial (segregación de rama/ramas de actividad como unidad económica autónoma, aportación en bloque, distribución de participaciones en proporción a las respectivas participaciones de los socios, mantenimiento de al menos una rama en la transmitente) no concurren en los hechos descritos. En caso de estructura alternativa de escisión total con formación de dos bloques patrimoniales integrados por sendas explotaciones agrarias aportadas a sociedades de nueva constitución, el régimen especial resultaría de aplicación siempre que concurran los requisitos formales y sustantivos del artículo 83.2.1º b) del TRLIS, incluida la distribución de participaciones en proporción a las aportaciones originales.
Hechos
La sociedad consultante es titular de dos explotaciones agrarias de cítricos, ubicadas en dos municipios de dos provincias distintas. Cada una de ellas está formada por un conjunto de fincas colindantes entre sí y dispone, de modo independiente, de las instalaciones, maquinaria y red de proveedores y empresas de servicios, así como de los medios necesarios para su explotación autónoma que las convierten en unidades de explotación diferenciadas susceptibles de ser gestionadas como unidades económicas independientes, si bien en la actualidad la dirección y gestión es única y conjunta.
Con el objeto de optimizar tales explotaciones mediante una gestión diferenciada de las mismas, con la correspondiente separación de riesgos y estrategias financieras, se pretende llevar a cabo una escisión parcial de las mismas, de modo que de la sociedad consultante se segregará un bloque patrimonial constituido por el conjunto de bienes y pasivos afectos a la explotación de una de las explotaciones agrarias citadas para su posterior aportación a una nueva sociedad, la cual continuará con la misma actividad de manera autónoma e independiente.
La distribución de las nuevas participaciones en la sociedad beneficiaria no será proporcional, sino que se atribuiría el 100% del capital social de dicha sociedad a uno de los cuatro socios de la consultante, reduciendo dicho socio su participación en el capital social de la escindida.
Cuestión planteada
Se plantea si la operación descrita puede acogerse al régimen fiscal especial del capítulo VIII del título VII del texto refundido de la Ley del Impuesto sobre Sociedades.
En caso contrario, se plantea si resultaría de aplicación dicho régimen fiscal especial en el supuesto de realizar alternativamente una escisión total con formación de dos bloques patrimoniales integrados por sendas explotaciones agrarias para su aportación a otras dos sociedades de nueva constitución, en la que la distribución de las participaciones coincidiría con la señalada en la operación de escisión parcial previamente planteada.
Contestación
El capítulo VIII del título VII del texto refundido de la Ley del Impuesto sobre Sociedades (en adelante TRLIS), aprobado por Real Decreto Legislativo 4/2004, de 5 de marzo, regula el régimen especial de las operaciones de fusión, escisión, aportación de activos, canje de valores y cambio de domicilio social de una Sociedad Europea o una Sociedad Cooperativa Europea de un Estado miembro a otro de la Unión Europea.
Al respecto, el artículo 83.2.1º b) del TRLIS define la operación de escisión parcial como aquella en virtud de la cual “una entidad segrega una o varias partes de su patrimonio social que formen ramas de actividad y las transmite en bloque a una o varias entidades de nueva creación o ya existentes, manteniéndose al menos una rama de actividad en la entidad transmitente, recibiendo a cambio valores representativos del capital social de estas últimas, que deberán atribuirse a sus socios en proporción a sus respectivas participaciones, con la consiguiente reducción de capital social y reservas en la cuantía necesaria, y, en su caso, una compensación en dinero en los términos de la letra anterior.”
El artículo 252 del Real Decreto Legislativo 1564/1989, de 22 de diciembre, por el que se aprueba el texto refundido de la Ley de Sociedades Anónimas-en adelante TRLSA-, establece, desde un punto de vista mercantil, el concepto y los requisitos de las operaciones de escisión. De acuerdo con lo dispuesto en dicho precepto:
“1. Se entiende por escisión:
a. La extinción de una sociedad anónima, con división de todo su patrimonio en dos o más partes, cada una de las cuales se traspasa en bloque a una sociedad de nueva creación o es absorbida por una sociedad ya existente.
b. La segregación de una o varias partes del patrimonio de una sociedad anónima sin extinguirse, traspasando en bloque lo segregado a una o varias sociedades de nueva creación o ya existentes.
2. Las acciones o participaciones sociales de las sociedades beneficiarias de la escisión deberán ser atribuidas en contraprestación a los accionistas de la sociedad que escinde, los cuales recibirán un número de aquellas proporcional a sus respectivas participaciones, reduciendo la sociedad, en su caso y simultáneamente, el capital social en la cuantía necesaria.
En los casos en que existan dos o más sociedades beneficiarias, la atribución a los accionistas de la sociedad que se escinde de acciones o participaciones de una sola de ellas requiere el consentimiento individual de los afectados.
(…)”.
Por su parte, el artículo 94 de la Ley 2/1995, de 23 de marzo, de Sociedades de Responsabilidad Limitada determina que las escisiones de dichas sociedades “se regirán por lo establecido en las Secciones II y III del Capítulo VIII de la Ley de Sociedades Anónimas, en cuanto sean aplicables, entendiéndose efectuadas a socios y participaciones sociales sus referencias a accionistas y acciones.”
De acuerdo con lo anterior, la operación planteada en el escrito de consulta, pese a su calificación por la consultante como escisión parcial, no reúne los requisitos que el artículo 252 del TRLSA, previamente transcrito, establece para dichas operaciones. La escisión parcial, de acuerdo con el citado precepto, requiere que las acciones o participaciones sociales de las sociedad beneficiaria de la escisión se atribuyan a los accionistas de la sociedad que se escinde de manera proporcional a sus respectivas participaciones, permitiendo que la distribución de participaciones entre los socios de la escindida no se efectúe de manera proporcional, únicamente, cuando sean varias las entidades beneficiarias de la escisión y así lo acuerden los socios afectados. No obstante, en el supuesto concreto planteado, la consultante escindirá una de sus explotaciones agrarias en favor de una sociedad de nueva creación, en la cual participará, íntegra y exclusivamente, uno de los cuatro socios de la escindida, por lo que dicha operación no podrá acogerse al régimen fiscal especial del capítulo VIII del título VII del TRLIS.
Alternativamente, la consultante plantea la realización de una operación de escisión total. Al respecto, el artículo 83.2.1º a) del TRLIS define la operación de escisión total como aquella en virtud de la cual “una entidad divide en dos o más partes la totalidad de su patrimonio social y los transmite en bloque a dos o más entidades ya existentes o nuevas, como consecuencia de su disolución sin liquidación, mediante la atribución a sus socios, con arreglo a una norma proporcional, de valores representativos del capital social de las entidades adquirentes de la aportación y, en su caso, de una compensación en dinero que no exceda del 10 por 100 del valor nominal o, a falta de valor nominal, de un valor equivalente al nominal de dichos valores deducido de su contabilidad.”
En consecuencia, si el supuesto de hecho al que se refiere la consulta se realiza en el ámbito mercantil al amparo de lo dispuesto en la letra a) del apartado 1 del artículo 252 del TRLSA, cumpliría, en principio, las condiciones establecidas en el TRLIS para ser considerada como una operación de escisión total del capítulo VIII del título VII.
Sin embargo, el apartado 2.2º del artículo 83 del TRLIS, señala que “en los casos en que existan dos o más entidades adquirentes, la atribución a los socios de la entidad que se escinde de valores representativos del capital de alguna de las entidades adquirentes en proporción distinta a la que tenían en la que se escinde requerirá que los patrimonios adquiridos por aquellas constituyan ramas de actividad.”
Por tanto, la segunda alternativa planteada de escisión total no proporcional en dos nuevas sociedades exige que los patrimonios escindidos configuren cada uno de ellos por sí mismos una rama de actividad. A estos efectos, el artículo 83.4 del TRLIS considera rama de actividad “el conjunto de elementos patrimoniales que sean susceptibles de constituir una unidad económica autónoma determinante de una explotación económica, es decir, un conjunto capaz de funcionar por sus propios medios. (…).”
Por otra parte, el cumplimiento del requisito de la existencia de rama de actividad, debe valorarse en sede de la propia entidad que transmite el patrimonio, lo cual se desprende de una interpretación razonable de la norma, por cuanto que si la operación de escisión total no proporcional exige que el patrimonio transmitido lo formen ramas de actividad, solamente puede hacerse dicha calificación en la entidad que transmite su patrimonio, como así se desprende de la redacción literal del artículo 83.2.1º a) del TRLIS.
Esto es, la exigencia de que los patrimonios adquiridos en una operación de escisión total no proporcional constituyan una rama de actividad cada uno de ellos, lleva implícita en sí misma la propia existencia de una rama de actividad en origen, en la propia entidad escindida, en relación con cada uno de los conjuntos patrimoniales que son objeto de atribución a una entidad distinta. Es por tanto, requisito imprescindible para la aplicación del régimen fiscal especial, y doctrina reiterada de este Centro Directivo, el considerar que los patrimonios escindidos constituyan, cada uno de ellos, una rama de actividad en la propia entidad que se escinde en operaciones como la planteada en esta consulta.
El propio concepto de rama de actividad requiere la existencia de una organización empresarial diferenciada para cada conjunto patrimonial, que determine la existencia autónoma de una actividad económica que permita identificar un conjunto patrimonial afectado o destinado a la misma, lo cual exige que esta autonomía sea motivada por la diferente naturaleza de las actividades desarrolladas por cada rama o, existiendo una única actividad, en función del destino y naturaleza de estos elementos patrimoniales, que requiera de una organización separada como consecuencia de las especialidades existentes en su explotación económica que exija de un modelo de gestión diferenciado determinante de dos actividades económicas autónomas.
En el supuesto concreto planteado, existe una sola actividad económica en sede de la entidad escindida, la actividad agrícola, a la que están afectos los distintos elementos patrimoniales (fincas, maquinaria, instalaciones y demás medios) que conforman los dos bloques patrimoniales objeto de segregación. En particular, tales elementos están afectos a sendas explotaciones agrarias de cítricos, las cuales son susceptibles de ser gestionadas como unidades económicas independientes tras la operación de escisión, pero, en sede de la escindida, no constituyen dos organizaciones empresariales autónomas y diferenciadas que determinen la existencia de varias ramas de actividad en la consultante puesto que, en la actualidad, la dirección y gestión de dichas explotaciones es única y conjunta. Por ello, no resultará de aplicación el régimen fiscal especial del capítulo VIII del título VII del TRLIS a la operación de escisión total no proporcional alternativamente planteada por la consultante, al no constituir los patrimonios segregados ramas de actividad en los términos legalmente previstos.
Lo que comunico a Vd. con efectos vinculantes, conforme a lo dispuesto en el apartado 1 del artículo 89 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria.
Referencia normativa
TRLIS RDLeg 4/2004 arts. 83, 84 y 96