La importación desde terceros países devengará IVA a cargo del cliente como importador. La posterior entrega intracomunitaria a Portugal estará gravada en España (lugar de inicio del transporte conforme art. 68.2.1º LIVA), siendo exenta solo si se cumplen los requisitos del art. 27.12º LIVA: que el adquirente sea sujeto pasivo identificado en otro Estado miembro y que la mercancía sea transportada efectivamente fuera de España. Para la exención es determinante que en el documento de transporte figure como consignatario el cliente (importador-remitente), no el adquirente final, pues es el cliente quien realiza la entrega y quien debe acreditar que la mercancía abandona España bajo su responsabilidad logística.
Hechos
La consultante es una sociedad mercantil transitaria cuyo cliente adquiere una mercancía en China en condiciones FOB.
Dichos bienes son transportados a un puerto situado en el territorio de aplicación del impuesto, despachados a libre práctica e inmediatamente expedidos por dicho cliente a Portugal a favor de un empresario que los adquiere y que comunica al cliente de la consultante un número de identificación fiscal a efectos del impuesto asignado al mismo por las autoridades fiscales portuguesas.
Cuestión planteada
Requisitos que deben concurrir para que la importación efectuada por el cliente de la consultante quede exenta en virtud de lo dispuesto en el artículo 27 número 12º de la Ley 37/1992 y, en particular, se cuestiona acerca de cuáles de los intervinientes en la operación debe consignarse como consignataria en el documento que ampara el transporte intracomuntiario.
Contestación
1.- De conformidad con el artículo 18 de la Ley 37/1992, de 28 de diciembre, del Impuesto sobre el Valor Añadido (BOE del 29 de diciembre):
“Uno. Tendrá la consideración de importación de bienes:
Primero. La entrada en el interior del país de un bien que no cumpla las condiciones previstas en los artículos 9 y 10 del Tratado constitutivo de la Comunidad Económica Europea o, si se trata de un bien comprendido en el ámbito de aplicación del Tratado constitutivo de la Comunidad Europea del Carbón y del Acero, que no esté en libre práctica.
Segundo. La entrada en el interior del país de un bien procedente de un territorio tercero, distinto de los bienes a que se refiere el número anterior.
(…).”.
Adicionalmente, de conformidad con el artículo 86 de la Ley 37/1992:
“Uno. Serán sujetos pasivos del Impuesto quienes realicen las importaciones.
Dos. Se considerarán importadores, siempre que se cumplan en cada caso los requisitos previstos en la legislación aduanera:
1.º Los destinatarios de los bienes importados, sean adquirentes, cesionarios o propietarios de los mismos o bien consignatarios que actúen en nombre propio en la importación de dichos bienes.
(…).”.
De acuerdo con lo anterior, la introducción en el territorio de aplicación del impuesto de un bien procedente de China por parte del cliente de la consultante determinará la realización por parte de dicho cliente de una importación que determinará el devengo del Impuesto sobre el Valor Añadido.
Por otra parte, de conformidad con lo dispuesto en el artículo 8 de la Ley 37/1992 son entregas de bienes “la transmisión del poder de disposición sobre bienes corporales, incluso si se efectúa mediante cesión de títulos representativos de dichos bienes.”.
De conformidad con lo anterior, el cliente de la consultante, tras la importación de los bienes en cuestión, realizará una entrega intracomunitaria de bienes que serán objeto de transporte al territorio portugués a favor del adquirente final.
Dicha entrega intracomunitaria de bienes estará sujeta al Impuesto sobre el Valor Añadido de conformidad con lo dispuesto en el artículo 68.Dos.1º de la Ley 37/1992 que establece que:
“El lugar de realización de las entregas de bienes se determinará según las reglas siguientes:
(…)
Dos. También se entenderán realizadas en el territorio de aplicación del impuesto:
1.º Las entregas de bienes muebles corporales que deban ser objeto de expedición o transporte para su puesta a disposición del adquirente, cuando la expedición o transporte se inicien en el referido territorio, sin perjuicio de lo dispuesto en el apartado cuatro de este artículo.
(…).”.
No obstante, dicha entrega intracomunitaria de bienes estará exenta del Impuesto sobre el Valor Añadido de acuerdo con el artículo 25 de la Ley 37/1992 que establece que:
“Estarán exentas del impuesto las siguientes operaciones:
Uno. Las entregas de bienes definidas en el artículo 8 de esta Ley, expedidos o transportados, por el vendedor, por el adquirente o por un tercero en nombre y por cuenta de cualquiera de los anteriores, al territorio de otro Estado miembro, siempre que el adquirente sea:
a) Un empresario o profesional identificado a efectos del Impuesto sobre el Valor Añadido en un Estado miembro distinto del Reino de España.
b) Una persona jurídica que no actúe como empresario o profesional, pero que esté identificada a efectos del Impuesto en un Estado miembro distinto del Reino de España.
La exención descrita en este apartado no se aplicará a las entregas de bienes efectuadas para aquellas personas cuyas adquisiciones intracomunitarias de bienes no estén sujetas al Impuesto en el Estado miembro de destino en virtud de los criterios contenidos en el artículo 14, apartados uno y dos de esta Ley.
Tampoco se aplicará esta exención a las entregas de bienes acogidas al régimen especial de bienes usados, objetos de arte, antigüedades y objetos de colección regulado en el capítulo IV del Título IX de esta Ley.
(…).”.
La exención anterior es objeto de desarrollo en el artículo 13 del Reglamento del impuesto aprobado por el Real Decreto 1624/1992, de 29 de diciembre (BOE del 31 de diciembre), que establece que:
“1. Están exentas del Impuesto las entregas de bienes efectuadas por un empresario o profesional con destino a otro Estado miembro, cuando se cumplan las condiciones y requisitos establecidos en el artículo 25 de la Ley del Impuesto.
2. La expedición o transporte de los bienes al Estado miembro de destino se justificará por cualquier medio de prueba admitido en derecho y, en particular, de la siguiente forma:
1º. Si se realiza por el vendedor o por su cuenta, mediante los correspondientes contratos de transporte o facturas expedidas por el transportista.
2º. Si se realiza por el comprador o por su cuenta, mediante el acuse de recibo del adquirente, el duplicado de la factura con el estampillado del adquirente, copias de los documentos de transporte o cualquier otro justificante de la operación.
3. La condición del adquirente se acreditará mediante el número de identificación fiscal que suministre al vendedor.
(…).”.
2.- En la medida en que la entrega intracomunitaria de los bienes importados esté exenta del impuesto en virtud de lo establecido en el artículo 25 de la Ley 37/1992, debe indicarse que la importación que precede a dicha entrega podría quedar asimismo exenta, de conformidad con lo establecido en el artículo 27.12.º de la Ley 37/1992 que contempla la exención de las importaciones de bienes que sean objeto de una entrega subsiguiente exenta en virtud del artículo 25 de la Ley del impuesto y concurran, además, determinados requisitos adicionales.
El artículo 27.12.º de la Ley 37/1992 establece que:
“Estarán exentas del impuesto las importaciones de los siguientes bienes:
(…)
12.º Los bienes cuya expedición o transporte tenga como punto de llegada un lugar situado en otro Estado miembro, siempre que la entrega ulterior de dichos bienes efectuada por el importador o su representante fiscal estuviese exenta en virtud de lo dispuesto en el artículo 25 de esta Ley.
La exención prevista en este número quedará condicionada al cumplimiento de los requisitos que se establezcan reglamentariamente.”.
En desarrollo de lo anterior, el artículo 14.3 del Reglamento del impuesto:
“3. La exención del Impuesto correspondiente a una importación de bienes que vayan a ser objeto de una entrega ulterior con destino a otro Estado miembro, quedará condicionada a la concurrencia de los siguientes requisitos:
1.º Que el importador o, en su caso, un representante fiscal que actúe en nombre y por cuenta de aquél, haya comunicado a la aduana de importación un número de identificación a efectos del Impuesto sobre el Valor Añadido atribuido por la Administración tributaria española.
2.º Que el importador o, en su caso, un representante fiscal que actúe en nombre y por cuenta de aquél, haya comunicado a la aduana de importación el número de identificación a efectos del Impuesto sobre el Valor Añadido del destinatario de la entrega ulterior atribuido por otro Estado miembro.
3.º Que el importador o un representante fiscal que actúe en nombre y por cuenta de aquél, sea la persona que figure como consignataria de las mercancías en los correspondientes documentos de transporte.
4.º Que la expedición o transporte al Estado miembro de destino se efectúe inmediatamente después de la importación.
5.º Que la entrega ulterior a la importación resulte exenta del Impuesto en aplicación de lo previsto en el artículo 25 de su Ley reguladora.”.
Así, si bien el cliente de la consultante habrá realizado una operación de importación correspondiéndole, como importador, la condición de sujeto pasivo del impuesto, dicha importación quedará exenta cuando concurran los requisitos previstos en la Ley y el Reglamento del impuesto y, en particular, cuando el cliente de la consultante o bien la consultante, en calidad de representante fiscal del anterior, hubiera comunicado a las autoridades aduaneras el número de identificación, a efectos del Impuesto sobre el Valor Añadido, atribuido por las autoridades españolas a los anteriores.
Igualmente, deberá la consultante comunicar a las autoridades aduaneras, en el momento de la importación, el número de identificación fiscal, a efectos del Impuesto sobre el Valor Añadido, asignado al adquirente, a quien se efectuará la entrega intracomunitaria asignado por las autoridades fiscales de un Estado miembro distinto del Reino de España.
Por último, respecto de quién debe figurar como consignatario en la documentación que acredite el transporte de los bienes desde China hacia el puerto situado en el territorio de aplicación del impuesto, debe indicarse que, como exige explícitamente el artículo 14.3 del Reglamento del impuesto, antes traspuesto, debe ser el cliente de la consultante o bien la consultante, como representante fiscal del mismo, quien figure como consignatario en dichos documentos de transporte.
3.- Respecto del transporte efectuado entre el territorio de aplicación del impuesto y el destino final, situado en Portugal, será necesario que el envío de los bienes se efectúe de forma inmediata después de la importación, como expresa el artículo 14.3 del Reglamento, antes traspuesto.
En este sentido, y en la medida en que la exención del artículo 27.12.º de la Ley del impuesto requiere asimismo la concurrencia de los requisitos para la aplicación de la exención del artículo 25 de la Ley 37/1992, debe considerarse plenamente aplicable, a los supuestos como el que es objeto de consulta, la doctrina de este Centro directivo, respecto de la forma de acreditar el transporte intracomunitario en las entregas intracomunitarias de bienes exentas del impuesto.
Así, debe la consultante tener en cuenta que los artículos 105 y 106 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria (BOE del 18 de diciembre) establecen lo siguiente en relación con la carga de la prueba:
“Artículo 105. Carga de la prueba.
1. En los procedimientos de aplicación de los tributos quien haga valer su derecho deberá probar los hechos constitutivos del mismo.
2. Los obligados tributarios cumplirán su deber de probar si designan de modo concreto los elementos de prueba en poder de la Administración tributaria.
Artículo 106. Normas sobre medios y valoración de la prueba.
1. En los procedimientos tributarios serán de aplicación las normas que sobre medios y valoración de prueba se contienen en el Código Civil y en la Ley 1/2000, de 7 de enero, de Enjuiciamiento Civil, salvo que la ley establezca otra cosa.
(…)”.
Tal y como reiteradamente ha sentado este Centro directivo (por todas, véase la contestación dada a la consulta vinculante de 19 de mayo del 2015 y número V1509-15) en cuanto a la valoración de las pruebas, hay que señalar que en nuestro ordenamiento jurídico rige el principio general de valoración libre y conjunta de todas las pruebas aportadas, quedando descartado como principio general el sistema de prueba legal o tasada.
Los números 1º y 2º del apartado 2 del artículo 13 del Reglamento del impuesto anteriormente transcritos contienen únicamente una relación, a título de ejemplo, de algunos de los medios de prueba que, teniendo en cuenta las circunstancias que normalmente se presentan en los supuestos de hecho a que se refiere, pueden ser utilizados al fin que en dicho precepto se menciona, tal y como se desprende con claridad del principio general de admisión de "cualquier medio de prueba admitido en derecho" que dicho precepto recoge y de las expresiones "en particular" y "cualquier otro justificante de la operación" contenidas en el mismo. Podrán también por tanto ser utilizados a tales efectos otros medios de prueba admitidos en derecho, distintos de los expresamente mencionados en dicho precepto.
Tal y como se dispuso en la consulta V1509-15, antes citada, “no puede considerarse con carácter general probado el hecho de la existencia del referido transporte por la mera presentación por el sujeto pasivo de alguno o de varios de los medios de prueba a que se refieren el apartado 2 del artículo 13 del Reglamento del Impuesto sobre el Valor Añadido, sin perjuicio de que, en cada caso concreto, la Administración tributaria pueda estimar que tales medios de prueba u otros admitidos en Derecho, distintos de los mismos, por sí solos o valorados conjuntamente caso de existir varios, prueban suficientemente el referido hecho.”.
En consecuencia, y teniendo en cuenta que en el supuesto objeto de consulta el transporte desde el territorio de aplicación del impuesto hasta Portugal parece que será efectuado por el cliente de la consultante, el importador, deberá acreditarse dicho transporte por cualquier medio de prueba admitido en derecho como, entre otros, los contratos de transporte y las facturas expedidas por los transportistas.
A este respecto, debe tenerse en cuenta que ni el artículo 13 ni el artículo 14.3 del Reglamento del impuesto exigen, como requisito sustantivo, que en la documentación que ampara el transporte intracomunitario, sea la carta de porte CMR u otro, figure como consignatario, de forma exclusiva y concreta, el adquirente final o el importador, siendo este extremo un aspecto no decisivo a efectos del valor del documento en cuestión, como prueba de la salida inmediata de los bienes desde el territorio de aplicación del impuesto hacia Portugal, elemento de hecho que deberá en cualquier caso ser apreciado, conjuntamente con el resto de los elementos de prueba existentes y según las circunstancias concurrentes en cada caso concreto, por parte de los órganos competentes de la Agencia Estatal de Administración Tributaria.
4.- Lo que comunico a Vd. con efectos vinculantes, conforme a lo dispuesto en el apartado 1 del artículo 89 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria.
Referencia normativa
Ley 37/1992 arts. 18, 25, 27-12, 68 y 86
RIVA RD 1624/1992 art. 13 y 14-3