La DGT descarta la deducibilidad del gasto de obtención del carné de conducir tanto en IRPF como en IVA. En IRPF, por falta de correlación con los ingresos de la actividad económica al responder a necesidades privadas del contribuyente, incumpliendo el principio de vinculación exigido para gastos deducibles en estimación directa. En IVA, la consulta queda abierta pero anticipa que la no deducibilidad en IRPF determina análogamente la posición tributaria en el régimen de IVA.
Hechos
El consultante ejerce la actividad económica de abogado, estando obligado a la presentación de los pagos trimestrales de IRPF y de IVA.
Recientemente ha obtenido el carné de conducir, por ser necesario para el ejercicio de su profesión.
Cuestión planteada
Si el importe de la factura emitida como consecuencia de la obtención del carné de conducir puede ser declarado en todo o en parte como gasto en el pago trimestral de IRPF y de IVA.
Contestación
PRIMERO. En relación con el Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas:
A efectos de determinar los gastos deducibles para determinar el rendimiento de una actividad económica se hace preciso acudir al artículo 26.1 del texto refundido de la Ley del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas, aprobado por el Real Decreto Legislativo 3/2004, de 5 de marzo (BOE de 10 de marzo), donde se establece que “el rendimiento neto de las actividades económicas se determinará según las normas del Impuesto sobre Sociedades, sin perjuicio de las reglas especiales contenidas en este artículo, en el artículo 28 de esta Ley para la estimación directa, y en el artículo 29 de esta Ley para la estimación objetiva”.
A su vez, el artículo 28 del Reglamento del Impuesto, aprobado por el Real Decreto 1775/2004, de 30 de julio (BOE de 4 de agosto) añade una serie de especialidades para la determinación del rendimiento neto en el régimen de estimación directa simplificada, en relación con las amortizaciones, las provisiones y los gastos de difícil justificación.
Por su parte, el artículo 10.3 del texto refundido de la Ley del Impuesto sobre Sociedades, aprobado por el Real Decreto Legislativo 4/2004, de 5 de marzo (BOE de 11 de marzo), dispone que “en el método de estimación directa la base imponible se calculará corrigiendo, mediante la aplicación de los preceptos establecidos en esta Ley, el resultado contable determinado de acuerdo con las normas previstas en el Código de Comercio, en las demás leyes relativas a dicha determinación y en las disposiciones que se dicten en desarrollo de las citadas normas”.
De acuerdo con lo anterior, la deducibilidad de los gastos está condicionada por el principio de su correlación con los ingresos, de tal suerte que aquellos respecto de los que se acredite que se han ocasionado en el ejercicio de la actividad, que sean necesarios para la obtención de los ingresos, serán deducibles, en los términos previstos en los preceptos legales antes señalados, mientras que cuando no exista esa vinculación o no se probase suficientemente no podrían considerarse como fiscalmente deducibles de la actividad económica.
De acuerdo con lo anterior, no cabe la deducción de los gastos de obtención del permiso de conducir al no estar correlacionados con la obtención de los ingresos de la actividad económica de abogado, sino con necesidades privadas del consultante, sin perjuicio de la utilización también del mismo en el ejercicio de dicha actividad.
SEGUNDO. En relación con el Impuesto sobre el Valor Añadido:
1.- El derecho a deducir en el Impuesto sobre el Valor Añadido está regulado en el Capítulo I del Título VIII de la Ley 37/1992 de 28 de diciembre, del Impuesto sobre el Valor Añadido (Boletín Oficial del Estado del 29).
Sin perjuicio de determinadas exclusiones y limitaciones concretas, el derecho a la deducción se aplica a las cuotas del Impuesto sobre el Valor Añadido soportadas o satisfechas por la las adquisiciones de bienes y servicios que se destinan a las necesidades de la actividad empresarial, de forma exclusiva.
No obstante, existen reglas especiales aplicables a bienes de inversión y, en particular, a los vehículos a motor. Así, el artículo 95 de la Ley 37/1992, establece lo siguiente:
"Uno. Los empresarios o profesionales no podrán deducir las cuotas soportadas o satisfechas por las adquisiciones o importaciones de bienes o servicios que no se afecten, directa y exclusivamente, a su actividad empresarial o profesional.
Dos. No se entenderán afectos directa y exclusivamente a la actividad empresarial o profesional, entre otros:
1º. Los bienes que se destinen habitualmente a dicha actividad y a otras de naturaleza no empresarial ni profesional por períodos de tiempo alternativos.
2º. Los bienes o servicios que se utilicen simultáneamente para actividades empresariales o profesionales y para necesidades privadas.
3º. Los bienes o derechos que no figuren en la contabilidad o registros oficiales de la actividad empresarial o profesional del sujeto pasivo.
4º. Los bienes y derechos adquiridos por el sujeto pasivo que no se integren en su patrimonio empresarial o profesional.
5º. Los bienes destinados a ser utilizados en la satisfacción de necesidades personales o particulares de los empresarios o profesionales, de sus familiares o del personal dependiente de los mismos, con excepción de los destinados al alojamiento gratuito en los locales o instalaciones de la empresa del personal encargado de la vigilancia y seguridad de los mismos, y a los servicios económicos y socio-culturales del personal al servicio de la actividad.
Tres. No obstante lo dispuesto en los apartados anteriores, las cuotas soportadas por la adquisición, importación, arrendamiento o cesión de uso por otro título de los bienes de inversión que se empleen en todo o en parte en el desarrollo de la actividad empresarial o profesional podrán deducirse de acuerdo con las siguientes reglas.
(…)
2ª. Cuando se trate de vehículos automóviles de turismo y sus remolques, ciclomotores y motocicletas, se presumirán afectados al desarrollo de la actividad empresarial o profesional en la proporción del 50 por ciento.
(…).
No obstante lo dispuesto en esta regla 2ª, los vehículos que se relacionan a continuación se presumirán afectados al desarrollo de la actividad empresarial o profesional en la proporción del 100 por cien:
a) Los vehículos mixtos utilizados en el transporte de mercancías.
b) Los utilizados en la prestación de servicios de transporte de viajeros mediante contraprestación.
c) Los utilizados en la prestación de servicios de enseñanza de conductores o pilotos mediante contraprestación.
d) Los utilizados por sus fabricantes en la realización de pruebas, ensayos, demostraciones o en la promoción de ventas.
e) Los utilizados en los desplazamientos profesionales de los representantes o agentes comerciales.
f) Los utilizados en servicios de vigilancia.
(…).
Cuatro. Lo dispuesto en el apartado anterior será también de aplicación a las cuotas soportadas o satisfechas por la adquisición o importación de los siguientes bienes y servicios directamente relacionados con los bienes a que se refiere dicho apartado:
1º. Accesorios y piezas de recambio para los mencionados bienes.
2º. Combustibles, carburantes, lubrificantes y productos energéticos necesarios para su funcionamiento.
3º. Servicios de aparcamiento y utilización de vías de peaje.
4º. Rehabilitación, renovación y reparación de los mismos".
Así pues, el artículo 95 de la Ley 37/1992 establece, para los vehículos automóviles de turismo que se empleen en todo o en parte en el desarrollo de la actividad empresarial o profesional, una presunción legal de afectación de dichos vehículos a la citada actividad del 50 por ciento, salvo para los vehículos destinados a las finalidades previstas en el párrafo tercero de la regla 2ª del apartado Tres de dicho artículo, en que dicha presunción es del 100 por cien.
No obstante, cuando se acredite un grado efectivo de utilización de tales vehículos en el desarrollo de la actividad empresarial o profesional diferente del previsto según la correspondiente presunción legal, procederá la regularización de las deducciones practicadas inicialmente en base a la citada presunción. En todo caso, será necesario que dichos vehículos estén integrados en el patrimonio empresarial o profesional del sujeto pasivo así como debidamente contabilizados e incluidos en los registros oficiales de la actividad desarrollada.
Por otra parte, también serán deducibles, aplicando las reglas expuestas anteriormente, los gastos relacionados con los vehículos que se enumeran en el apartado Cuatro del artículo 95, cuando el consultante afecte el vehículo en cuestión a la actividad profesional.
No contemplando, el artículo 95.Cuatro, los servicios relativos a la obtención del permiso de conducción de vehículos, como servicios directamente relacionados con los mismos, y no siendo un servicio que se vaya a destinar de forma exclusiva a satisfacer las necesidades de la actividad empresarial o profesional, las cuotas soportadas en los mismos no podrán ser serán objeto de deducción.
Lo que comunico a Vd. con efectos vinculantes, conforme a lo dispuesto en el apartado 1 del artículo 89 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria.
Referencia normativa
LIVA Ley 37/1992, Art. 95; TRLIRPF RDLeg 3/2004, Arts. 26, 28; TRLIRPF RDLeg 4/2004, Art. 10