La exención por patrimonio empresarial requiere que el sujeto pasivo ejerza efectivamente funciones de dirección percibiendo remuneración superior al 50% del total de rendimientos empresariales, profesionales y de trabajo personal de la entidad. Cuando la participación sea conjunta con familiares, basta con que al menos uno del grupo cumpla tales condiciones para que todos accedan a la exención. Si el administrador es persona distinta del fallecido (transmisión por herencia), debe acreditarse fehacientemente el ejercicio de funciones de dirección mediante contrato o nombramiento, y el cálculo de remuneración se realiza sobre rendimientos efectivamente generados; el cambio de administrador no invalida la exención siempre que el sucesor reúna idénticos requisitos. La exención se aplica solo al valor de participaciones en proporción a activos necesarios para la actividad empresarial.
Hechos
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Cuestión planteada
Administradores con retribuciones de diferente importe. Cómputo de la remuneración exigida por la Ley del Impuesto sobre el Patrimonio en caso de ser persona distinta de la fallecida. Cambio de administrador siendo, como en el supuesto anterior, persona distinta del fallecido. Supuestos en los que se acepta la condición de Administrador en un miembro del grupo familiar del sujeto pasivo.
Contestación
En relación con las cuestiones planteadas, este Centro Directivo, en el ámbito de sus competencias, informa lo siguiente:
Con carácter previo a la contestación de las concretas cuestiones que se plantean, procede traer a colación el marco normativo que ha de ser interpretado para ello.
En ese sentido, la letra c) del artículo 4.Ocho. Dos de la Ley 19/1991, de 6 de junio, del Impuesto sobre el Patrimonio, en su nueva redacción por la Ley 35/2006, de 28 de noviembre, del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas y de modificación parcial de las leyes de los Impuestos sobre Sociedades, sobre la Renta de no Residentes y sobre el Patrimonio, establece lo siguiente:
“ ……
……
“ c)Que el sujeto pasivo ejerza efectivamente funciones de dirección en la entidad, percibiendo por ello una remuneración que represente más del 50 por 100 de la totalidad de los rendimientos empresariales, profesionales y de trabajo personal.
A efectos del cálculo anterior, no se computarán entre los rendimientos empresariales, profesionales y de trabajo personal, los rendimientos de la actividad empresarial a que se refiere el número 1 de este apartado.
Cuando la participación en la entidad sea conjunta con alguna o algunas personas a las que se refiere la letra anterior, las funciones de dirección y las remuneraciones derivadas de la misma deberán de cumplirse al menos en una de las personas del grupo de parentesco, sin perjuicio de que todas ellas tengan derecho a la exención.
La exención sólo alcanzará al valor de las participaciones, determinado conforme a las reglas que se establecen en el artículo 16.uno, de esta Ley, en la parte que corresponda a la proporción existente entre los activos necesarios para el ejercicio de la actividad empresarial o profesional, minorados en el importe de las deudas derivadas de la misma, y el valor del patrimonio neto de la entidad, aplicándose estas mismas reglas en la valoración de las participaciones de entidades participadas para determinar el valor de las de su entidad tenedora".
Por su parte, en el artículo 5.1.d) del Real Decreto 1704/1999, de 5 de noviembre (BOE del 6) se precisa la norma legal en el sentido de que
“… Se considerarán funciones de dirección, que deberán acreditarse fehacientemente mediante el correspondiente contrato o nombramiento, los cargos de: Presidente, Director General, Gerente, Administrador, Directores de Departamento, Consejeros y miembros del Consejo de Administración u órgano de administración equivalente, siempre que el desempeño de cualquiera de estos cargos implique una efectiva intervención en las decisiones de la empresa.”
Por último, cabe recordar que conforme al artículo 8 del Real Decreto citado, los requisitos y condiciones para que resulte de aplicación la exención en el Impuesto sobre el Patrimonio, “habrán de referirse al momento en el que se produzca el devengo de este impuesto”, es decir, al 31 de diciembre de cada año.
1.- Ejercicio de funciones directivas por varios administradores que perciben remuneraciones diferentes.
El ejercicio de funciones directivas es una circunstancia independiente del nivel de retribuciones percibido. La doble circunstancia de su desempeño y de que se alcance el porcentaje de remuneraciones que establece la letra c) del artículo 4.Ocho. Dos de la Ley del Impuesto sobre el Patrimonio son suficientes a los efectos previstos en el tercer párrafo de dicha letra.
2.- En caso de fallecimiento del sujeto pasivo y supervivencia del administrador, miembro del grupo familiar, ¿a qué ejercicio debe referirse el cómputo de las remuneraciones?
Al no coincidir en la persona del fallecido la circunstancia de ser quien ejerce las funciones directivas y en lo que respecta a la eventual aplicación de la reducción establecida en el artículo 20.2.c) de la Ley 29/1987, de 18 de diciembre, del Impuesto sobre Sucesiones y Donaciones, dado que el devengo del impuesto sucesorio se produce con el fallecimiento del causante, el nivel de remuneraciones por parte de quien efectivamente ejerza las funciones directivas deberá referirse al ejercicio anterior al de dicho fallecimiento, criterio recogido en el epígrafe 1.3.a) de la Resolución 2/1999, dictada por este Centro Directivo, relativa a la aplicación de las reducciones en la base imponible del Impuesto sobre Sucesiones y Donaciones en materia de vivienda habitual y empresa familiar (BOE del 10 de abril).
3.- Cambio de administrador. Administrador diferente al fallecido.
La contestación a esta pregunta resulta implícita en la referida a la pregunta anterior. En los supuestos de administrador distinto de la persona fallecida, a efectos del Impuesto sobre Sucesiones y Donaciones es preciso tener en cuenta si la persona que durante el año anterior ejercía las funciones directivas cumplía el requisito de la proporción de remuneraciones determinado por la Ley 19/1991.
4.- Administrador diferente al fallecido. Supuestos en los que se acepta que sea una persona de su grupo familiar.
El texto del artículo 4.Ocho. Dos d) de la Ley 19/1991 habilita el acceso a la exención del sujeto pasivo en cuanto tenga una participación mínima del 5% en el capital de una determinada entidad y siempre que, cumplido ese requisito, el ejercicio de las funciones directivas y la percepción del porcentaje de remuneraciones se lleve a cabo bien por él mismo bien por personas que, participando en alguna medida también en el capital social, integren con el sujeto pasivo un grupo de parentesco. Si no alcanza ese mínimo del 5%, será inexcusable que el sujeto pasivo esté integrado en un grupo de esa naturaleza con una participación conjunta mínima del 20%, en el que, como ya se ha indicado, alguno de sus miembros cumpla la condición referida al ejercicio de funciones directivas y percepción del porcentaje de remuneraciones.
Lo que comunico a Vd. con efectos vinculantes, conforme a lo dispuesto en el apartado 1 del artículo 89 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria.
Referencia normativa
Ley 19/1991 art. 4-Ocho-Dos