Las entregas de bienes y prestaciones de servicios efectuadas por entidades que ostentan la condición de empresario o profesional —conforme al artículo 4.1 LIVA— están sujetas al IVA con carácter general, sin excepción por razón de la naturaleza del sujeto transmitente o la ocasionalidad de la operación. La sujeción se condiciona únicamente a que la operación constituya el desarrollo de una actividad empresarial o profesional (ordenación por cuenta propia de factores de producción con finalidad de intervenir en la producción o distribución de bienes o servicios), siendo expresamente sujetos pasivos las sociedades mercantiles que revistan tal condición.
Hechos
Dos sociedades mercantiles van a transmitir a la entidad consultante el negocio que desarrollan, consistente en la fabricación, distribución y comercialización de géneros no tejidos microperforados. La transmisión se efectuará en dos fases. En la fase I se transmitirán la cartera de clientes, el fondo de comercio, las existencias, las relaciones comerciales de las transmitentes, el personal y el capital circulante. Posteriormente, en la fase II, se transmitirán los derechos de propiedad intelectual y los derechos sobre bienes inmuebles y maquinaria. La realización de la fase II está sometida a condiciones suspensivas y, hasta que se cumplan las mismas, las partes han celebrado un contrato de arrendamiento/subarrendamiento sobre los activos de esta fase II.
Cuestión planteada
Sujeción al Impuesto sobre el Valor Añadido de la operación descrita.
Contestación
1.- El artículo 4, apartado uno de la Ley 37/1922, de 28 de diciembre, del Impuesto sobre el Valor Añadido, establece que "estarán sujetas al Impuesto las entregas de bienes y prestaciones de servicios realizadas en el ámbito espacial del Impuesto por empresarios o profesionales a título oneroso, con carácter habitual u ocasional, en el desarrollo de su actividad empresarial o profesional, incluso si se efectúan a favor de los propios socios, asociados, miembros o partícipes de las entidades que las realicen”.
El apartado dos, letras a) y b), del mismo precepto señala que “se entenderán, en todo caso, realizadas en el desarrollo de una actividad empresarial o profesional:
a) Las entregas de bienes y prestaciones de servicios efectuadas por las sociedades mercantiles, cuando tengan la condición de empresario o profesional.
b) Las transmisiones o cesiones de uso a terceros de la totalidad o parte de cualesquiera de los bienes o derechos que integren el patrimonio empresarial o profesional de los sujetos pasivos, incluso las efectuadas con ocasión del cese en el ejercicio de las actividades económicas que determinan la sujeción al Impuesto”.
Por otra parte, de acuerdo con lo establecido en el artículo 5.Uno.a) de la citada Ley 37/1992, se reputarán empresarios o profesionales, a efectos del Impuesto sobre el Valor Añadido:
“a) Las personas o entidades que realicen las actividades empresariales o profesionales definidas en el apartado siguiente de este artículo”.
En este sentido, el apartado dos, de este artículo 5, establece que “son actividades empresariales o profesionales las que impliquen la ordenación por cuenta propia de factores de producción materiales y humanos o de uno de ellos, con la finalidad de intervenir en la producción o distribución de bienes o servicios”.
En consecuencia, las entregas de bienes y prestaciones de servicios efectuadas por las entidades transmitentes estarán, con carácter general, sujetas al Impuesto sobre el Valor Añadido en la medida en que se efectúan por persona o entidad que tiene la condición de empresario o profesional.
2.- El artículo 7, número 1º, de la Ley 37/1992, del Impuesto sobre el Valor Añadido, con la nueva redacción dada por al Ley 4/2008, de 23 diciembre, por la que se suprime el gravamen del Impuesto sobre el Patrimonio, se generaliza el sistema de devolución mensual en el Impuesto sobre el Valor Añadido, y se introducen otras modificaciones en la normativa tributaria (BOE del 25), establece la no sujeción al Impuesto de:
“1º. La transmisión de un conjunto de elementos corporales y, en su caso, incorporales que, formando parte del patrimonio empresarial o profesional del sujeto pasivo, constituyan una unidad económica autónoma capaz de desarrollar una actividad empresarial o profesional por sus propios medios, con independencia del régimen fiscal que a dicha transmisión le resulte de aplicación en el ámbito de otros tributos y del procedente conforme a lo dispuesto en el artículo 4, apartado cuatro, de esta Ley.
Quedarán excluidas de la no sujeción a que se refiere el párrafo anterior las siguientes transmisiones:
(…)”.
La nueva redacción del número 1º, del artículo 7 de la Ley supone la actualización de los supuestos de no sujeción de las transmisiones globales de patrimonio para adecuar la Ley 37/1992 a la jurisprudencia comunitaria establecida fundamentalmente por la sentencia del Tribunal de Justicia de la Unión Europea de 27 de noviembre de 2003, recaída en el Asunto C-497/01, Zita Modes Sarl.
En este sentido, el Tribunal señaló en el apartado 40 de la referida sentencia que “el concepto de «transmisión, a título oneroso o gratuito o bajo la forma de aportación a una sociedad, de una universalidad total o parcial de bienes» debe entenderse en el sentido que comprende la transmisión de un establecimiento mercantil o de una parte autónoma de una empresa, con elementos corporales y, en su caso, incorporales que, conjuntamente, constituyen una empresa o una parte de una empresa capaz de desarrollar una actividad económica autónoma, pero que no comprende la mera cesión de bienes, como la venta de existencias”.
Debe tenerse en cuenta que el criterio establecido por el Tribunal ya había sido reiteradamente aplicado por este centro directivo en contestación a consultas tributarias, criterio claramente confirmado por la nueva redacción del artículo 7.1º de la Ley del Impuesto sobre el Valor Añadido.
Por tanto, en el supuesto considerado será necesario determinar si los elementos transmitidos constituyen una unidad económica autónoma capaz de desarrollar una actividad empresarial o profesional por sus propios medios.
3.- De acuerdo con la información disponible, parece razonable considerar que los elementos transmitidos en la fase I no pueden desarrollar independiente y aisladamente la actividad de fabricación, pues aparecen desvinculados de los activos fijos necesarios para llevar a cabo el proceso de fabricación, esto es, derechos de propiedad intelectual, bienes inmuebles y maquinaria.
Necesariamente, en una actividad de fabricación como la descrita en el texto de la consulta, tanto el inmueble (fábrica) como la maquinaria son elementos determinantes para que pueda desarrollarse la actividad fabril, constituyendo estos activos elementos consustanciales y necesarios para la misma. Esta necesidad se refuerza por el hecho de que la transmisión de los activos de la fase I (fundamentalmente activos circulantes) va acompañada por el arrendamiento o subarrendamiento de los activos de la fase II, en espera de que se cumpla la condición suspensiva para su transmisión. Efectivamente, sin los activos de la fase II la actividad no podría llevarse a cabo, según se desprende de la información contenida en el escrito de consulta.
En principio y de acuerdo con lo expuesto, las trasmisiones objeto de consulta estarían sujetas al Impuesto sobre el Valor Añadido, debiendo tributar cada una de ellas independientemente según las normas que le sean aplicables.
Sin embargo, el hecho de que la transmisión de una universalidad de bienes que puedan funcionar de manera autónoma se efectúe en dos fases sucesivas no desvirtúa la naturaleza de la operación.
En el caso planteado en la consulta, teniendo en cuenta que la voluntad de los transmitentes es ceder a la consultante la totalidad de su negocio cabe concluir que se trataría de una operación no sujeta al impuesto, por aplicación de lo dispuesto en el artículo 7-1º de la Ley 37/1992. Sin embargo, dada la particularidad de la operación objeto de consulta, esto es, el sometimiento de la transmisión de los activos fijos (fase II) al cumplimiento de una condición suspensiva cabe hacer la siguiente puntualización:
La no sujeción del artículo 7-1º de la Ley 37/1992 se establece sobre la base de una transmisión de una universalidad de bienes que constituyan una unidad económica autónoma capaz de desarrollar una actividad empresarial o profesional por sus propios medios. En el caso planteado en la consulta esto sólo sucedería si se cumple la condición suspensiva y se lleva a cabo la transmisión prevista en la fase II.
Por tanto, la transmisión de activos de la fase I estará no sujeta al impuesto siempre y cuando se cumpla la citada condición suspensiva y se produzca la transmisión de activos de la fase II. En caso contrario, es decir, si finalmente estos activos de la fase II no se llegasen a transmitir, habría que proceder a la rectificación de la tributación correspondiente a la fase I, pues se trataría de una operación sujeta al impuesto que implicaría la consiguiente repercusión del mismo.
4.- Lo que comunico a Vd. con efectos vinculantes, conforme a lo dispuesto en el apartado 1 del artículo 89 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria.
Referencia normativa
Ley 37/1992 art. 7-1º