La titularidad de la autorización de farmacia y el ejercicio de actividades nucleares (adquisición, custodia, dispensación de medicamentos) corresponden exclusivamente a la persona física farmacéutica a efectos del IRPF, siendo los rendimientos derivados de estas actividades imputables al titular profesional. La aportación de bienes inmuebles y mobiliario a una sociedad profesional que los cede al farmacéutico puede estructurarse separadamente, siendo los alquileres pagados deducibles conforme al art. 28 LIRPF; a nivel IS, la sociedad tributaría por los rendimientos de arrendamiento del local y elementos patrimoniales, mientras el farmacéutico lo hace por la actividad de dispensación; la operación podría acogerse al régimen especial de diferimiento en ITP/AJD si concurren los requisitos del capítulo VIII, título VII TRLIS, si bien esta consulta no los desarrolla.
Hechos
La persona física consultante tiene la titularidad de la autorización administrativa para la apertura de una Oficina de Farmacia, y tributa en el Impuesto de la Renta de las Personas Físicas como persona que obtiene rendimientos de actividades económicas.
El consultante pretende constituir una sociedad limitada profesional para la gestión del negocio de farmacia, realizando las aportaciones de existencias, útiles y el local comercial, permaneciendo la licencia administrativa por imperativo legal a nombre del consultante.
Desde el punto de vista mercantil y sanitario no hay inconveniente para la inscripción de la nueva sociedad en el Registro Mercantil y en el Registro de Sociedades del Colegio Oficial de Farmacéuticos de la Provincia, aunque debe mantenerse la concesión administrativa a nombre del interesado en el Registro de la Consejería de Salud por imposición de la normativa sectorial de ordenación farmacéutica, que sólo reconoce como titular de las licencias de farmacia a las personas físicas.
Cuestión planteada
1) Si a efectos del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas, la individualización de los rendimientos de la actividad económica de la actividad de farmacia corresponde al titular de la autorización, persona física, o a la sociedad profesional que se ha constituido.
2) Si a efectos del Impuesto sobre Sociedades y el Impuesto sobre el Valor Añadido, en la medida en que será la sociedad profesional la que gestione la farmacia y obtenga la retribución por la explotación del negocio, cuáles serán las consecuencias fiscales que se deriven del mantenimiento de la titularidad de la autorización de apertura de oficina de farmacia en la persona física.
3) Si la aportación no dineraria realizada puede acogerse al Régimen Especial de diferimiento recogido en el capítulo VIII, del título VII del Texto Refundido de la Ley del Impuesto sobre Sociedades aprobado por Real Decreto Legislativo 4/2004, de 5 de Marzo.
Contestación
El artículo 103.4 de la Ley 14/1986, de 25 de abril, General de Sanidad (BOE de 29 de abril) dispone que: “sólo los farmacéuticos podrán ser propietarios y titulares de las oficinas de farmacia abiertas al público.”
Por su parte, la ley 16/1997, de 25 de abril, de Regulación de Servicios de las Oficinas de Farmacia (BOE de 26 de abril), establece en su artículo 1, “Definición y funciones de las oficinas de farmacia”, lo siguiente:
“En los términos recogidos en la Ley 14/1986, General de Sanidad, de 25 de abril, y la Ley 25/1990, de 20 de diciembre, del Medicamento, las oficinas de farmacia son establecimientos sanitarios privados de interés público, sujetos a la planificación sanitaria que establezcan las Comunidades Autónomas, en las que el farmacéutico titular-propietario de las mismas, asistido, en su caso, de ayudantes o auxiliares, deberá prestar los siguientes servicios básicos a la población:
1. La adquisición, custodia, conservación y dispensación de los medicamentos y productos sanitarios.
(…)”
Por tanto, el ejercicio de las actividades atribuidas legalmente a las oficinas de farmacia corresponde al farmacéutico propietario-titular de la oficina de farmacia, sin que puedan en consecuencia dichas actividades ser ejercidas por una sociedad mercantil, encontrándose entre las referidas actividades, la adquisición, custodia, conservación y dispensación de los medicamentos y productos sanitarios.
De acuerdo con lo anterior, el rendimiento obtenido en la dispensación por el farmacéutico de los medicamentos y productos farmacéuticos, cuya adquisición le corresponde al farmacéutico, formará parte del rendimiento de su actividad económica, junto con el resto de los rendimientos derivados de la entrega de bienes prestaciones de servicios que corresponda a las actividades legalmente atribuidas a la oficina de farmacia de su titularidad.
Lo anterior no obsta para que los elementos patrimoniales distintos de los anteriores que integran el negocio de farmacia, tales como locales o mobiliario y enseres, puedan ser de la titularidad de una sociedad mercantil que los ceda al farmacéutico para su explotación en su oficina de farmacia.
Por lo que respecta a la deducibilidad de los gastos en que incurra el farmacéutico por el alquiler de los referidos bienes a la sociedad mercantil, debe tenerse en cuenta que de acuerdo con lo dispuesto en el artículo 28 de la Ley 35/2006, de 28 de noviembre, del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas y de modificación parcial de las leyes de los Impuestos sobre Sociedades, sobre la Renta de no Residentes y sobre el Patrimonio (BOE de 29 de noviembre), en adelante LIRPF, “el rendimiento neto de las actividades económicas se determinará según las normas del Impuesto sobre Sociedades, sin perjuicio de las reglas especiales contenidas en este artículo, en el artículo 30 de esta Ley para la estimación directa, y en el artículo 31 de esta Ley para la estimación objetiva.”
Esta remisión genérica a las normas del Impuesto sobre Sociedades para la determinación del rendimiento neto de actividades económicas, nos lleva al artículo 10 del Texto Refundido de la Ley del Impuesto sobre Sociedades, aprobado por el Real Decreto Legislativo 4/2004, de 5 de marzo (BOE de 11 de marzo), en adelante TRLIS, cuyo apartado 3 establece que: “3. En el método de estimación directa, la base imponible se calculará, corrigiendo, mediante la aplicación de los preceptos establecidos en esta Ley, el resultado contable determinado de acuerdo con las normas previstas en el Código de Comercio, en las demás Leyes relativas a dicha determinación y en las disposiciones que se dicten en desarrollo de las citadas normas.”
Por su parte, el artículo 14.1 del TRLIS dispone que no tendrán la consideración de gastos fiscalmente deducibles: “e) los donativos y liberalidades. No se entenderán comprendidos en este párrafo e los gastos por relaciones públicas con clientes o proveedores ni los que con arreglo a los usos y costumbres se efectúen con respecto al personal de la empresa ni los realizados para promocionar, directa o indirectamente, la venta de bienes y prestación de servicios, ni los que se hallen correlacionados con los ingresos.”
De acuerdo con lo anterior, la deducibilidad de los gastos está condicionada por el principio de su correlación con los ingresos, de tal suerte que aquéllos respecto de los que se acredite que se han ocasionado en el ejercicio de la actividad, que estén relacionados con la obtención de los ingresos, serán deducibles, en los términos previstos en los preceptos legales antes señalados, mientras que cuando no exista vinculación o no se probase suficientemente no podrían considerarse como fiscalmente deducibles de la actividad económica. Además del requisito de que el gasto esté vinculado a la actividad económica desarrollada, deberán los gastos, para su deducción, cumplir los requisitos de correcta imputación temporal, de registro en la contabilidad o en los libros registros que el contribuyente deba llevar, así como estar convenientemente justificados.
De cumplirse los anteriores requisitos, el farmacéutico podrá deducir de los rendimientos de su actividad económica los gastos en que incurra por el alquiler de la sociedad mercantil de los bienes de titularidad de ésta que destine a la explotación de su negocio de farmacia.
Por otra lado, y al ser el farmacéutico y la sociedad mercantil de la que éste es su único socio, sujetos vinculados en los términos establecidos en el artículo 16 del TRLIS, les resultará de aplicación lo establecido en el artículo 41 de la LIRPF, que dispone que “la valoración de las operaciones entre personas o entidades vinculadas se realizará por su valor normal de mercado, en los términos previstos en el artículo 16 del texto refundido de la Ley del Impuesto sobre Sociedades.”
De acuerdo con lo anterior, la entidad que en su caso pueda constituir la persona física consultante, puede ser titular de los locales, mobiliario y enseres, cediéndoselos en su caso a la persona física, teniendo que tener en cuenta para la valoración de la citada cesión de bienes lo señalado en el artículo 16 del TRLIS arriba mencionado.
2. Por otra parte, en relación a la posibilidad de que la aportación efectuada por el consultante pueda acogerse al régimen fiscal especial recogido en el capítulo VIII, del título VII del TRLIS, hay que señalar lo siguiente:
El capítulo VIII del título VII del TRLIS, regula el régimen fiscal especial de las operaciones de fusión, escisión, aportación de activos, canje de valores y cambio de domicilio social de una Sociedad Europea o Sociedad Cooperativa Europea de un Estado miembro a otro de la Unión Europea.
Al respecto, el artículo 94 del TRLIS estable que:
“1. El régimen previsto en el presente capítulo se aplicará, a opción del sujeto pasivo de este impuesto o del contribuyente del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas, a las aportaciones no dinerarias en las que concurran los siguientes requisitos:
a) Que la entidad que recibe la aportación sea residente en territorio español o realice actividades en este por medio de un establecimiento permanente al que se afecten los bienes aportados.
b) Que una vez realizada la aportación, el sujeto pasivo aportante de este impuesto o el contribuyente del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas, participe en los fondos propios de la entidad que recibe la aportación en, al menos, el cinco por ciento.
c) Que, en el caso de aportación de acciones o participaciones sociales por contribuyentes del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas, se tendrán que cumplir además de los requisitos señalados en los párrafos a) y b), los siguientes:
(…)
d) Que, en el caso de aportación de elementos patrimoniales distintos de los mencionados en el párrafo c) por contribuyentes del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas, dichos elementos estén afectos a actividades económicas cuya contabilidad se lleve con arreglo a lo dispuesto en el Código de Comercio.
2. El régimen previsto en el presente capítulo se aplicará también a las aportaciones de ramas de actividad, efectuadas por los contribuyentes del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas, siempre que lleven su contabilidad de acuerdo con el Código de Comercio.
3. Los elementos patrimoniales aportados no podrán ser valorados, a efectos fiscales, por un valor superior a su valor normal de mercado.”
De acuerdo con este artículo, para poder aplicar el régimen recogido es necesario cumplir una serie de requisitos. En primer lugar, que la entidad que recibe la aportación sea residente en territorio español o realice actividades en éste por medio de un establecimiento permanente al que se afecten los bienes aportados y que una vez realizada la aportación la persona física aportante participe en los fondos propios de la entidad que la recibe en, al menos el 5%.
Por otra parte, por la naturaleza de los elementos patrimoniales que pueden ser aportados, la aplicación del régimen especial exige que en el caso de aportación de elementos patrimoniales que no tengan la consideración de acciones o participaciones sociales por contribuyentes del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas, dichos elementos estén afectos a actividades económicas o constituyan ramas de actividad, siempre que la contabilidad se lleve con arreglo a lo dispuesto en el Código de Comercio.
Para determinar si un elemento patrimonial se encuentra o no afecto a una actividad económica, se atenderá a lo dispuesto en la normativa del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas.
Así el artículo 27.1 de la LIRPF establece que:
“1. Se considerarán rendimientos íntegros de actividades económicas aquellos que, procediendo del trabajo personal y del capital conjuntamente, o de uno solo de estos factores, supongan por parte del contribuyente la ordenación por cuenta propia de medios de producción y de recursos humanos o de uno de ambos, con la finalidad de intervenir en la producción o distribución de bienes o servicios.
En particular, tienen esta consideración los rendimientos de las actividades extractivas, de fabricación, comercio o prestación de servicios, incluidas las de artesanía, agrícolas, forestales, ganaderas, pesqueras, de construcción, mineras, y el ejercicio de profesiones liberales, artísticas y deportivas.”
Por su parte, el artículo 29 de la citada Ley añade:
“1. Se considerarán elementos patrimoniales afectos a una actividad económica:
a) Los bienes inmuebles en los que se desarrolla la actividad del contribuyente.
b) Los bienes destinados a los servicios económicos y socioculturales del personal al servicio de la actividad. (...)
c) Cualesquiera otros elementos patrimoniales que sean necesarios para la obtención de los respectivos rendimientos. (...).
2. Cuando se trate de elementos patrimoniales que sirvan sólo parcialmente al objeto de la actividad económica, la afectación se entenderá limitada a aquella parte de los mismos que realmente se utilice en la actividad de que se trate. (...).
3. La consideración de elementos patrimoniales afectos lo será con independencia de que la titularidad de éstos, en caso de matrimonio, resulte común a ambos cónyuges.”
En la presente consulta, la persona física consultante pretende aportar a una sociedad de nueva creación las existencias, los útiles, el mobiliario y demás enseres que integran la oficina de farmacia así como el local en el que se desarrolla la actividad farmacéutica, permaneciendo la licencia administrativa correspondiente en sede de la persona física, por imperativo legal.
Por tanto, en la medida en que la persona física consultante pretende aportar los medios materiales afectos al negocio farmacéutico, el cual implica la ordenación por cuenta propia de medios materiales y humanos y, por lo tanto, constituye una actividad económica con arreglo a lo dispuesto en el artículo 27.1 de la LIRPF, previamente transcrito, dicha aportación tendrá la consideración de aportación no dineraria especial, al amparo de lo dispuesto en el apartado 1, letra d), del artículo 94 del TRLIS.
No obstante lo anterior, en relación con la afectación de los elementos patrimoniales, propiedad de la persona física, al negocio farmacéutico es necesario tener en cuenta que la LIRPF establece una norma de cautela para los supuestos de afectación de elementos procedentes del patrimonio personal al patrimonio empresarial del contribuyente. Así el apartado 3 del artículo 28 de la citada norma dispone que:
“3. La afectación de elementos patrimoniales o la desafectación de activos fijos por el contribuyente no constituirá alteración patrimonial, siempre que los bienes o derechos continúen formando parte de su patrimonio.
Se entenderá que no ha existido afectación si se llevase a cabo la enajenación de los bienes o derechos antes de transcurridos tres años desde ésta.”
El plazo de afectación de tres años es aplicable sólo para aquellos supuestos en los que el elemento patrimonial transmitido hubiera formado parte previamente del patrimonio personal del contribuyente.
En el supuesto concreto planteado no existe información acerca del plazo durante el cual los elementos patrimoniales objeto de transmisión ha venido formando parte del patrimonio personal del contribuyente ni acerca del plazo transcurrido entre su afectación a la actividad mencionada y su aportación a la nueva sociedad.
Por tanto, en la medida en que, entre la fecha de afectación de los mencionados elementos patrimoniales al negocio farmacéutico y la fecha en que se pretende aportar a la sociedad de nueva creación, no hubiera transcurrido el plazo de tres años exigido por el artículo 28.3 de la LIRPF, tales elementos no podrían considerarse afectos a la actividad, por lo que no cumplirían el requisito de afectación a una actividad económica, exigido en el artículo 94.1.d) del TRLIS, para que la operación proyectada pudiera acogerse al régimen fiscal especial del capítulo VIII del título VII del TRLIS.
A su vez, la aplicación del artículo 94.1.d) del TRLIS exige que se lleve una contabilidad ajustada a lo dispuesto en el Código de Comercio. En el presente supuesto se desconoce si la consultante lleva contabilidad ajustada a lo dispuesto en el Código de Comercio.
Por tanto, en la medida en que se cumplan todos los requisitos establecidos en el artículo 94.1.d) del TRLIS, a la operación de aportación de rama de actividad planteada podría resultarle de aplicación el régimen fiscal especial del capítulo VIII del título VII del TRLIS.
Sin embargo, siguiendo lo dispuesto en el artículo 96.2 del TRLIS establece que:
“2. No se aplicará el régimen previsto en el presente capítulo cuando la operación realizada tenga como principal objetivo el fraude o la evasión fiscal. En particular, el régimen no se aplicará cuando la operación no se efectúe por motivos económicos válidos, tales como la reestructuración o la racionalización de las actividades de las entidades que participan en la operación, sino con la mera finalidad de conseguir una ventaja fiscal.”
Este precepto recoge de forma expresa la razón de ser del régimen especial de las operaciones de fusión, escisión, aportación de activos y canje de valores que justifica que a las mismas les sea aplicable dicho régimen en lugar del régimen general establecido para esas mismas operaciones en el artículo 15 del TRLIS. El fundamento del régimen especial reside en que la fiscalidad no debe ser un freno ni un estímulo en la toma de decisiones de las empresas sobre operaciones de reorganización, cuando la causa que impulsa su realización se sustenta en motivos económicos válidos.
Por el contrario, cuando la causa que motiva la realización de dichas operaciones es meramente fiscal, esto es, su finalidad es conseguir una ventaja fiscal al margen de cualquier razón económica diferentes, no es de aplicación el régimen especial.
En el escrito de consulta no se manifiestan los motivos por los cuales se llevaría a cabo la operación de aportación no dineraria planteada por lo que este Centro Directivo no puede entrar a valorar tales motivos.
Finalmente, cabe señalar que, en el supuesto de que resultase de aplicación el régimen fiscal especial regulado en el Capítulo VIII del título VII del TRLIS, con arreglo a lo dispuesto en el artículo 85 del TRLIS, los bienes y derechos adquiridos por la sociedad de nueva creación se valorarán, a efectos fiscales, por los mismos valores que tenían en sede de la persona física aportante antes de realizarse la operación, manteniéndose igualmente su fecha de adquisición. Del mismo modo, atendiendo a lo dispuesto en el artículo 88 del TRLIS, la persona física consultante valorará, a efectos fiscales, las participaciones recibidas de la sociedad beneficiaria por el valor que tenían los elementos aportados en sede de la persona aportante, conservando, igualmente, dichos elementos, su fecha de antigüedad.
En relación a las consecuencias fiscales que se derivan en el Impuesto sobre el Valor Añadido, hay que señalar lo siguiente:
El artículo 7, número 1º, de la Ley 37/1992, de 28 de diciembre, del Impuesto sobre el Valor Añadido (BOE del día 29), establece la no sujeción al Impuesto, así:
“No estarán sujetas al Impuesto:
1º La transmisión de un conjunto de elementos corporales y, en su caso, incorporales que, formando parte del patrimonio empresarial o profesional del sujeto pasivo, constituyan una unidad económica autónoma capaz de desarrollar una actividad empresarial o profesional por sus propios medios, con independencia del régimen fiscal que a dicha transmisión le resulte de aplicación en el ámbito de otros tributos y del procedente conforme a lo dispuesto en el artículo 4, apartado cuatro, de esta Ley”.
Quedarán excluidas de la no sujeción a que se refiere el párrafo anterior las siguientes transmisiones:
a) (suprimida).
b) Las realizadas por quienes tengan la condición de empresario o profesional exclusivamente conforme a lo dispuesto por el artículo 5, apartado uno, letra c) de esta Ley, cuando dichas transmisiones tengan por objeto la mera cesión de bienes.
A estos efectos, se considerará como mera cesión de bienes la transmisión de bienes arrendados cuando no se acompañe de una estructura organizativa de factores de producción materiales y humanos, o de uno de ellos, que permita considerar a la misma constitutiva de una unidad económica autónoma.
c) Las efectuadas por quienes tengan la condición de empresario o profesional exclusivamente por la realización ocasional de las operaciones a que se refiere el artículo 5, apartado uno, letra d) de esta Ley.
A los efectos de lo dispuesto en este número, resultará irrelevante que el adquirente desarrolle la misma actividad a la que estaban afectos los elementos adquiridos u otra diferente, siempre que se acredite por el adquirente la intención de mantener dicha afectación al desarrollo de una actividad empresarial o profesional.
En caso de que los bienes y derechos transmitidos, o parte de ellos, se desafecten posteriormente de las actividades empresariales o profesionales que determinan la no sujeción prevista en este número, la referida desafectación quedará sujeta al Impuesto en la forma establecida para cada caso en esta Ley.
Los adquirentes de los bienes y derechos comprendidos en las transmisiones que se beneficien de la no sujeción establecida en este número se subrogarán, respecto de dichos bienes y derechos, en la posición del transmitente en cuanto a la aplicación de las normas contenidas en el artículo 20, apartado uno, número 22º y en los artículos 92 a 114 de esta Ley.”
La vigente redacción del número 1º, del artículo 7 de la Ley supone la actualización de los supuestos de no sujeción de las transmisiones globales de patrimonio para adecuar la Ley 37/92 a la jurisprudencia comunitaria establecida fundamentalmente por la Sentencia de 27 de noviembre de 2003, recaída en el Asunto C-497/01, Zita Modes Sarl.
En este sentido, el Tribunal de Justicia señaló en el apartado 40 de la referida sentencia que “el concepto de transmisión a título oneroso o gratuito o bajo la forma de aportación a una sociedad, de una universalidad total o parcial de bienes” debe entenderse en el sentido que comprende la transmisión de un establecimiento mercantil o de una parte autónoma de una empresa, con elementos corporales, y en su caso, incorporales que, conjuntamente, constituyen una empresa o una parte de una empresa capaz de desarrollar una actividad económica autónoma, pero que no comprende la mera cesión de bienes, como la venta de existencias.”
Por lo que respecta a una “universalidad total de bienes” existen pocas dificultades. Se trata de la cesión de una empresa en su totalidad que comprenderá una serie de elementos diferentes, incluyendo tanto elementos materiales como inmateriales.
El concepto de universalidad parcial de bienes se refiere no a uno o varios elementos individuales, sino a una combinación de éstos suficiente para permitir la realización de una actividad económica, aunque esa actividad sólo forme una parte de una empresa más amplia de la que ha sido segregada. El vínculo que aglutina esos elementos consiste en que su combinación permite la realización de una actividad económica determinada, o un conjunto de actividades, mientras que cada uno de ellos por separado sería insuficiente para ello.
Debe tenerse en cuenta que el criterio establecido por ese Tribunal ya había sido reiteradamente aplicado por este Centro Directivo en contestación a consultas tributarias, criterio claramente confirmado por la vigente redacción del artículo 7.1º de la Ley del Impuesto sobre el Valor Añadido.
Por tanto, en el supuesto considerado será necesario determinar si los elementos transmitidos constituyen una unidad económica autónoma capaz de desarrollar una actividad empresarial o profesional por sus propios medios.
De la información suministrada en el escrito de consulta parece desprenderse que la nueva sociedad que gestione el negocio de farmacia será constituida mediante la aportación de elementos patrimoniales afectos a la actividad desarrollada por el consultante, a excepción de la autorización administrativa que por imperativo legal quedará a nombre del mismo.
En este punto, procede traer a colación lo dispuesto por el Tribunal de Justicia de la Unión Europea en la citada sentencia de 27 de noviembre de 2003, conforme al cual:
“52. No influye a este respecto la circunstancia de que el ejercicio de actividades económicas esté sujeto en el Estado miembro de que se trata a un régimen especial de autorización de establecimiento.
53. Huelga señalar que no se excluye que un operador económico que ejerce una actividad económica para la que carece de autorización de establecimiento compita con operadores económicos que sí tienen las autorizaciones requeridas.
54. En consecuencia, por un lado, la transmisión de un establecimiento mercantil o de una parte de una empresa está, en principio, sujeta al IVA, aunque el cesionario no posea la autorización de establecimiento requerida por el Estado miembro de que se trate para el ejercicio de la actividad económica que este establecimiento o esta parte de una empresa permite desarrollar. Por otro lado, cuando un Estado miembro ha hecho uso de la facultad conferida por el artículo 5, apartado 8, primera frase, de la sexta Directiva, esta transmisión no puede quedar excluida de la aplicación de la regla de la no entrega por la única razón de que el beneficiario no posea tal autorización.
55. Habida cuenta de las anteriores consideraciones, procede responder a la tercera cuestión prejudicial que, cuando un Estado miembro ha hecho uso de la facultad conferida por el artículo 5. apartado 8, primera frase de la Sexta Directiva, de considerar que, a efectos de IVA, la transmisión de una universalidad de bienes no supone la realización de una entrega de bienes, dicha disposición se opone a que el Estado miembro restrinja la aplicación de esta regla de la no entrega únicamente a las transmisiones de una universalidad de bienes cuyo beneficiario posea una autorización de establecimiento para la actividad económica que esta universalidad permite ejercer.”
En consecuencia, no es óbice al supuesto de no sujeción regulado en el número 1º del artículo 7 de la Ley 37/1992, el hecho de que, en el supuesto objeto de consulta, la normativa sectorial aplicable no permita la transmisión de la licencia a una persona jurídica, pues las condiciones en que se ejerce una determinada actividad económica, o el cese en la misma, no pueden lesionar el principio de neutralidad que debe gobernar el Impuesto sobre el Valor Añadido, por lo que las excepciones al mismo deben ser únicamente aquéllas que se reconozcan por su normativa reguladora.
En estas circunstancias, con arreglo a la información disponible y a falta de otros elementos de prueba, resultaría de aplicación la no sujeción al Impuesto sobre el Valor Añadido a las aportaciones que el consultante efectúe para la constitución de la nueva sociedad.
Por último, conforme al artículo 155 de la Ley 37/1992, regulador del comienzo o cese de actividades sujetas al régimen especial del recargo de equivalencia:
“En los supuestos de iniciación o cese en el régimen especial del recargo de equivalencia serán de aplicación las siguientes reglas:
(...).
2ª. (...).
Si el cese se produjese como consecuencia de la transmisión, total o parcial del patrimonio empresarial no sujeta al Impuesto a comerciantes no sometidos al régimen especial del recargo de equivalencia, los adquirentes podrán deducir la cuota resultante de aplicar los tipos del Impuesto que estuviesen vigentes el día de la transmisión al valor del mercado de las existencias en dicha fecha.
3ª. A los efectos de lo dispuesto en las dos reglas anteriores, los sujetos pasivos deberán confeccionar, en la forma que reglamentariamente se determine, inventarios de sus existencias con referencia a los días de iniciación y cese en la aplicación de este régimen.”
Por su parte, el artículo 60 del Reglamento del Impuesto sobre el Valor Añadido, aprobado por el Real Decreto 1624/1992, de 29 de diciembre (Boletín Oficial del Estado del 31), dispone lo siguiente:
“1. En los supuestos de iniciación o cese en este régimen especial, los sujetos pasivos deberán confeccionar inventarios de sus existencias de bienes destinados a ser comercializados y respecto de los cuales resulte aplicable el régimen especial, con referencia al día inmediatamente anterior al de iniciación o cese en la aplicación del mismo.
Los referidos inventarios, firmados por el sujeto pasivo, deberán ser presentados en la Administración o Delegación de la Agencia Estatal de Administración Tributaria correspondiente a su domicilio fiscal en el plazo de quince días a partir del día de comienzo o cese en la aplicación del régimen especial.
2. Los ingresos o deducciones, derivados de la regularización de las situaciones a que se refieren los mencionados inventarios, deberán efectuarse en las declaraciones-liquidaciones correspondientes al período de liquidación en que se haya producido el inicio o cese en la aplicación del régimen especial.”
Lo que comunico a Vd. con efectos vinculantes, conforme a lo dispuesto en el apartado 1 del artículo 89 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria.
Referencia normativa
TRLIS RD Leg 4/2004, arts: 10, 14