La consultante, calificada como empresario en IVA por sus operaciones habituales de comercio de bienes, debe solicitar un número de identificación fiscal en Italia para estas operaciones: (i) los envíos desde España al almacén italiano califican como entregas intracomunitarias (exentas en origen, sujetas a adquisición en destino); (ii) las compras en otros EM para transporte a Italia constituyen adquisiciones intracomunitarias gravadas en España; (iii) las ventas desde Italia a otros EM (excepto España) son entregas intracomunitarias exportadoras que requieren NIF italiano para justificar la exención. La condición de empresario y la realización habitual de estas operaciones genera obligaciones formales en el EM de destino/origen de la operación.
Hechos
La consultante es una sociedad mercantil con sede en el territorio de aplicación del impuesto dedicada al comercio al mayor de frutas y verduras que, para acortar los tiempos de entrega de los bienes, arrienda en Italia un almacén y contrata los servicios logísticos de un tercero.
A dicho almacén expide productos desde el territorio de aplicación del impuesto donde quedan almacenados en consigna hasta que son transmitidos a sus clientes, alguno de los cuales se encuentran establecidos en Estados miembros distintos de Italia y el Reino de España.
Cuestión planteada
Se cuestiona si la consultante debe solicitar un número de identificación fiscal efectos del Impuesto sobre el Valor Añadido a las autoridades italianas.
Tributación y obligaciones formales en Impuesto sobre el Valor Añadido derivadas de las operaciones de transporte de bienes desde el territorio de aplicación del impuesto al almacén italiano, por la adquisición de productos en otros Estados miembros para su transporte al almacén italiano y, por último, las relacionadas con la venta de bienes almacenados en Italia y transportados a otros Estados miembros distintos de España e Italia.
Contestación
1.- De conformidad con el artículo 4.Uno de la Ley 37/1992, de 28 de diciembre, del impuesto sobre el valor añadido (BOE del 29 de diciembre) estarán sujetas al impuesto “las entregas de bienes y prestaciones de servicios realizadas en el ámbito espacial del impuesto por empresarios o profesionales a título oneroso, con carácter habitual u ocasional, en el desarrollo de su actividad empresarial o profesional, incluso si se efectúan en favor de los propios socios, asociados, miembros o partícipes de las entidades que las realicen.”.
Por su parte, el artículo 5 de la Ley 37/1992 señala que:
“Uno. A los efectos de lo dispuesto en esta Ley, se reputarán empresarios o profesionales:
a) Las personas o entidades que realicen las actividades empresariales o profesionales definidas en el apartado siguiente de este artículo.
No obstante, no tendrán la consideración de empresarios o profesionales quienes realicen exclusivamente entregas de bienes o prestaciones de servicios a título gratuito, sin perjuicio de lo establecido en la letra siguiente.
b) Las sociedades mercantiles, salvo prueba en contrario.
(…).”.
Define el artículo 5, en su apartado dos, de la Ley del impuesto las actividades empresariales o profesionales como “las que impliquen la ordenación por cuenta propia de factores de producción materiales y humanos o de uno de ellos, con la finalidad de intervenir en la producción o distribución de bienes o servicios.
En particular, tienen esta consideración las actividades extractivas, de fabricación, comercio y prestación de servicios, incluidas las de artesanía, agrícolas, forestales, ganaderas, pesqueras, de construcción, mineras y el ejercicio de profesiones liberales y artísticas.
(…)”.
Por otra parte, de acuerdo con el artículo 8 de la Ley del impuesto, son entregas de bienes “la transmisión del poder de disposición sobre bienes corporales, incluso si se efectúa mediante cesión de títulos representativos de dichos bienes.
A estos efectos, tendrán la condición de bienes corporales el gas, el calor, el frío, la energía eléctrica y demás modalidades de energía.”
De acuerdo con lo anterior, la consultante tiene, a los efectos del impuesto, la condición de empresario o profesional y las ventas de bienes por ella efectuadas deben ser calificadas como entregas de bienes que estarán sujetas al impuesto cuando se entiendan realizadas en el territorio de aplicación del impuesto.
2.- En primer lugar, el envío de bienes desde el territorio de aplicación del impuesto al territorio italiano para quedar almacenadas en las instalaciones arrendadas por la consultante tendrá la consideración de operación asimilada a una entrega de bienes, de conformidad con lo dispuesto en el artículo 9.3º de la Ley 37/1992 que establece que:
“Se considerarán operaciones asimiladas a las entregas de bienes a título oneroso:
(…)
3.º La transferencia por un sujeto pasivo de un bien corporal de su empresa con destino a otro Estado miembro, para afectarlo a las necesidades de aquélla en este último.
(…).”.
Dicha operación asimilada a una entrega de bienes, conocida como “transfer”, estará sujeta al Impuesto sobre el Valor Añadido de conformidad con lo dispuesto en el artículo 68.Dos.1º de la Ley 37/1992 que establece que:
“El lugar de realización de las entregas de bienes se determinará según las reglas siguientes:
(…)
Dos. También se entenderán realizadas en el territorio de aplicación del impuesto:
1.º Las entregas de bienes muebles corporales que deban ser objeto de expedición o transporte para su puesta a disposición del adquirente, cuando la expedición o transporte se inicien en el referido territorio, sin perjuicio de lo dispuesto en el apartado cuatro de este artículo.
(…).”.
No obstante dicha sujeción, de acuerdo con el artículo 25.Tres de la Ley 37/1992:
“Estarán exentas del impuesto las siguientes operaciones:
(…)
Tres. Las entregas de bienes comprendidas en el artículo 9, número 3.º de esta Ley a las que resultaría aplicable la exención del apartado uno si el destinatario fuese otro empresario o profesional.”.
En desarrollo de la exención anterior, el artículo 13.4 del Reglamento del impuesto aprobado por el Real Decreto 1624/1992, de 29 de diciembre (BOE del 31 de diciembre), establece que:
“4. Cuando se trate de las transferencias de bienes comprendidos en el artículo 9, número 3. de la Ley del Impuesto, la exención quedará condicionada a que el empresario o profesional que las realice justifique los siguientes extremos:
1º. La expedición o transporte de los bienes al Estado miembro de destino.
2º. El gravamen de las correspondientes adquisiciones intracomunitarias de bienes en el Estado miembro de destino.
3º. Que el Estado miembro de destino le ha atribuido un número de identificación a efectos del Impuesto sobre el Valor Añadido.”.
Por tanto, la expedición o envío de productos de la consultante desde sus instalaciones en el territorio de aplicación del impuesto hasta sus instalaciones en Italia determinará la realización de un “transfer” que estará sujeto y exento cuando se efectúe en las condiciones previstas en los artículos 25.Tres y 13.4 de la Ley y el Reglamento del impuesto, respectivamente, y, en particular, cuando la consultante tenga atribuido un número de identificación fiscal a efectos del Impuesto sobre el Valor Añadido por parte de las autoridades fiscales italianas.
En conclusión, y en contestación a otra de las cuestiones planteadas por la consultante, ésta vendrá obligada a solicitar la asignación de dicho número de identificación fiscal a las autoridades fiscales italianas.
3.- Respecto de la adquisición de productos en otros Estados miembros por parte de la consultante remitidos a Italia, debe indicarse que los proveedores de la consultante estarán realizando entregas de bienes que no estarán sujetas al Impuesto sobre el Valor Añadido por no ser el territorio de aplicación del impuesto el lugar de inicio de la expedición o transporte del que son objeto los productos.
Tampoco es competente este Centro directivo para analizar la tributación de las adquisiciones intracomunitarias de bienes efectuadas por la consultante en Italia.
En el mismo sentido cabría pronunciarse respecto de las entregas de bienes efectuadas por la consultante y que tengan por objeto los productos almacenados en consigna en Italia y que son objeto de expedición o transporte desde su almacén en Italia al territorio de otros Estados miembros.
4.- Por otra parte, a las obligaciones formales relacionadas con las operaciones asimiladas a las entregas intracomunitarias de bienes efectuadas desde el territorio de aplicación del impuesto hacia Italia, debe indicarse que, de conformidad con lo dispuesto en el artículo 164 de la Ley 37/1992, las obligaciones que incumben a la consultante como sujeto pasivo del impuesto son:
“Uno. Sin perjuicio de lo establecido en el Título anterior, los sujetos pasivos del impuesto estarán obligados, con los requisitos, límites y condiciones que se determinen reglamentariamente, a:
1.º Presentar declaraciones relativas al comienzo, modificación y cese de las actividades que determinen su sujeción al impuesto.
2.º Solicitar de la Administración el número de identificación fiscal y comunicarlo y acreditarlo en los supuestos que se establezcan.
3.º Expedir y entregar factura de todas sus operaciones, ajustada a lo que se determine reglamentariamente.
4.º Llevar la contabilidad y los registros que se establezcan en la forma definida reglamentariamente, sin perjuicio de lo dispuesto en el Código de Comercio y demás normas contables.
5.º Presentar periódicamente o a requerimiento de la Administración, información relativa a sus operaciones económicas con terceras personas.
6.º Presentar las declaraciones-liquidaciones correspondientes e ingresar el importe del impuesto resultante.
Sin perjuicio de lo previsto en el párrafo anterior, los sujetos pasivos deberán presentar una declaración-resumen anual.
(…).”.
Adicionalmente, de conformidad con lo dispuesto en el artículo 78 del Reglamento del impuesto:
“Los empresarios y profesionales deberán presentar una declaración recapitulativa de las entregas y adquisiciones intracomunitarias de bienes y de las prestaciones y adquisiciones intracomunitarias de servicios que realicen en la forma que se indica en el presente capítulo.”.
En concreto, el artículo 79 del Reglamento del impuesto hace referencia al tipo de operaciones que deben ser objeto de declaración en la declaración recapitulativa y señala que:
“Estarán obligados a presentar la declaración recapitulativa los empresarios y profesionales, incluso cuando tengan dicha condición con arreglo a lo dispuesto en el apartado cuatro del artículo 5 de la Ley del Impuesto, que realicen cualquiera de las siguientes operaciones:
1.º Las entregas de bienes destinados a otro Estado miembro que se encuentren exentas en virtud de lo dispuesto en los apartados uno, dos y tres del artículo 25 de la Ley del Impuesto.
Se incluirán entre estas operaciones las transferencias de bienes comprendidas en el número 3.º del artículo 9 de la Ley del Impuesto y, en particular, las entregas ulteriores de bienes cuya importación hubiera estado exenta de acuerdo con lo dispuesto en el número 12.º del artículo 27 de la Ley del Impuesto.
(…).”.
El modelo que debe utilizar la consultante para presentar la declaración recapitulativa es el modelo 349 aprobado por la Orden EHA/769/2010, de 18 de marzo, por la que se aprueba el modelo 349 de declaración recapitulativa de operaciones intracomunitarias, así como los diseños físicos y lógicos y el lugar, forma y plazo de presentación, se establecen las condiciones generales y el procedimiento para su presentación telemática, y se modifica la Orden HAC/3625/2003, de 23 de diciembre, por la que se aprueban el modelo 309 de declaración-liquidación no periódica del Impuesto sobre el Valor Añadido, y otras normas tributarias (BOE del 29 de marzo).
En todo caso, en relación al detalle de cada una de las obligaciones formales que el consultante ha de cumplir, debe señalarse que, de conformidad con los artículos 85, 88 y 89 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria (BOE del 18 de diciembre), así como los artículos 63 a 68 del Reglamento general de las actuaciones y procedimientos de gestión e inspección tributaria y de desarrollo de las normas comunes de los procedimientos de aplicación de los tributos aprobado por el Real Decreto 1065/2007, de 27 de julio (BOE del 5 de septiembre), relativos a la información y asistencia tributaria y, en concreto, a las consultas tributarias escritas, este Centro Directivo es competente para la contestación a las consultas tributarias escritas respecto del “régimen y la clasificación o calificación tributaria” que en su caso corresponda a los obligados tributarios consultantes.
De acuerdo con el artículo 117 de la Ley General Tributaria, corresponde a la Agencia Estatal de Administración Tributaria, a través de los órganos que desarrollan las funciones de gestión tributaria, el ejercicio de las actuaciones de información y asistencia tributaria y, en concreto, en cuanto a la forma en que debe darse cumplimiento a las obligaciones formales derivadas del Impuesto sobre el Valor Añadido.
A estos efectos, podrá contactar con la Agencia Estatal de Administración Tributaria en el teléfono general de información tributaria: 901-33-55-33; o a través de su sede electrónica: http://www.aeat.es.
5.- Por último, respecto de las obligaciones de facturación, debe indicarse que la obligación contemplada en el artículo 164.Uno.3º de la Ley 37/1992, antes reproducido, se encuentra desarrollada por el Reglamento de facturación aprobado por el Real Decreto 1619/2012, de 30 de noviembre (BOE del 1 de diciembre), que establece, en su artículo 2 que:
“1. De acuerdo con el artículo 164.Uno.3.º de la Ley 37/1992, de 28 de diciembre, del Impuesto sobre el Valor Añadido, los empresarios o profesionales están obligados a expedir factura y copia de esta por las entregas de bienes y prestaciones de servicios que realicen en el desarrollo de su actividad, incluidas las no sujetas y las sujetas pero exentas del Impuesto, en los términos establecidos en este Reglamento y sin más excepciones que las previstas en él. Esta obligación incumbe asimismo a los empresarios o profesionales acogidos a los regímenes especiales del Impuesto sobre el Valor Añadido.
2. Deberá expedirse factura y copia de esta en todo caso en las siguientes operaciones:
(…)
b) Las entregas de bienes destinados a otro Estado miembro a que se refiere el artículo 25 de la Ley del Impuesto.
(…).”.
Este Centro directivo ha establecido en reiteradas ocasiones la obligación de expedir factura en aquellas operaciones calificadas como autoconsumos y reguladas en el número 1º del artículo 9 de la Ley 37/1992, como en la consulta de 5 de noviembre de 2008 y número de referencia V5059-08.
Si bien, como se ha indicado en los apartados anteriores de esta consulta, las operaciones descritas en el escrito de la consulta consistentes en el envío de bienes desde el territorio de aplicación del impuesto a territorio italiano para ser objeto de almacenamiento a disposición de la propia consultante son transferencias de bienes, sin que quepa calificarlas como entrega de bienes ni autoconsumos, dichas operaciones asimiladas a las entregas intracomunitarias de bienes también deberán quedar documentadas mediante la expedición de una factura por parte de la consultante.
Adicionalmente, como transferencias de bienes u operaciones asimiladas a las entregas intracomunitarias de bienes, dicha factura habrá de expedirse de conformidad con lo dispuesto en el Reglamento de facturación en cuyo artículo 6 establece que:
“1. Toda factura y sus copias contendrán los datos o requisitos que se citan a continuación, sin perjuicio de los que puedan resultar obligatorios a otros efectos y de la posibilidad de incluir cualesquiera otras menciones:
a) Número y, en su caso, serie. La numeración de las facturas dentro de cada serie será correlativa.
Se podrán expedir facturas mediante series separadas cuando existan razones que lo justifiquen y, entre otros supuestos, cuando el obligado a su expedición cuente con varios establecimientos desde los que efectúe sus operaciones y cuando el obligado a su expedición realice operaciones de distinta naturaleza.
(…)
b) La fecha de su expedición.
c) Nombre y apellidos, razón o denominación social completa, tanto del obligado a expedir factura como del destinatario de las operaciones.
d) Número de Identificación Fiscal atribuido por la Administración tributaria española o, en su caso, por la de otro Estado miembro de la Unión Europea, con el que ha realizado la operación el obligado a expedir la factura.
Asimismo, será obligatoria la consignación del Número de Identificación Fiscal del destinatario en los siguientes casos:
1.º Que se trate de una entrega de bienes destinados a otro Estado miembro que se encuentre exenta conforme al artículo 25 de la Ley del Impuesto.
(…)
e) Domicilio, tanto del obligado a expedir factura como del destinatario de las operaciones.
Cuando el obligado a expedir factura o el destinatario de las operaciones dispongan de varios lugares fijos de negocio, deberá indicarse la ubicación de la sede de actividad o establecimiento al que se refieran aquéllas en los casos en que dicha referencia sea relevante para la determinación del régimen de tributación correspondiente a las citadas operaciones.
f) Descripción de las operaciones, consignándose todos los datos necesarios para la determinación de la base imponible del Impuesto, tal y como ésta se define por los artículos 78 y 79 de la Ley del Impuesto, correspondiente a aquéllas y su importe, incluyendo el precio unitario sin Impuesto de dichas operaciones, así como cualquier descuento o rebaja que no esté incluido en dicho precio unitario.
g) El tipo impositivo o tipos impositivos, en su caso, aplicados a las operaciones.
h) La cuota tributaria que, en su caso, se repercuta, que deberá consignarse por separado.
i) La fecha en que se hayan efectuado las operaciones que se documentan o en la que, en su caso, se haya recibido el pago anticipado, siempre que se trate de una fecha distinta a la de expedición de la factura.
j) En el supuesto de que la operación que se documenta en una factura esté exenta del Impuesto, una referencia a las disposiciones correspondientes de la Directiva 2006/112/CE, de 28 de noviembre, relativa al sistema común del Impuesto sobre el Valor Añadido, o a los preceptos correspondientes de la Ley del Impuesto o indicación de que la operación está exenta.
(…).”.
En particular, en dicha factura, deberá consignar la consultante, entre otros elementos de información, el número de identificación fiscal a efectos del Impuesto sobre el Valor Añadido asignado a la misma por parte de las autoridades fiscales italianas.
6.- Lo que comunico a Vd. con efectos vinculantes, conforme a lo dispuesto en el apartado 1 del artículo 89 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria.
Referencia normativa
Ley 37/1992 arts. 4, 5, 8, 9, 25 y 164
RIVA RD 1624/1992 arts. 13, 78 y 79