La aportación no dineraria de viviendas por entidad mercantil constituye entrega de bienes sujeta a IVA conforme al artículo 8.2.2º LIVA, al tratarse de elementos del patrimonio empresarial aportados por un sujeto pasivo con condición de empresario. La sujeción se produce independientemente de que algunas viviendas fueran adquiridas bajo ITP/AJD o que la sociedad aportante no dedujo IVA soportado. Procede analizar seguidamente la aplicabilidad de exenciones específicas del LIVA, particularmente la relativa a arrendamiento de vivienda contemplada en la normativa de entidades dedicadas a esta actividad.
Hechos
Una sociedad se ha constituido con el objeto de dedicarse al arrendamiento de viviendas. Asimismo, pretende acogerse al régimen especial de entidades dedicadas al arrendamiento de vivienda del Impuesto sobre Sociedades.
Para ello cuenta en el momento de presentación de la presente consulta con 3 viviendas que ha adquirido mediante compra, que reúnen los requisitos legales establecidos, estando en la actualidad arrendadas. Asimismo, en próximas fechas pretende ampliar su capital mediante una aportación no dineraria que realizará su socio único, una sociedad mercantil, destinada al arrendamiento de locales, viviendas y fincas rústicas, aportando 11 viviendas, en su mayoría arrendadas, con el objeto de acoger a la sociedad al régimen fiscal citado.
Cuestión planteada
1. Si devengaría el Impuesto sobre el Valor Añadido la aportación no dineraria realizada por el socio único, teniendo en cuenta que algunas de las viviendas a aportar fueron adquiridas sujetas al Impuesto sobre Transmisiones Patrimoniales y Actos Jurídicos Documentados, y que por el resto, bien adquiridas o edificadas por la propia sociedad aportante no ha deducido el Impuesto sobre el Valor Añadido soportado.
2. Al objeto de acoger la sociedad al régimen fiscal especial de entidades dedicadas al arrendamiento de vivienda contemplado en el texto refundido de la Ley del Impuesto sobre Sociedades, la opción por dicho régimen debe ejercerse antes, el mismo día o a posteriori de la operación de ampliación de capital, para que surta efecto dicho régimen en 2008.
3. De acuerdo con lo establecido en el artículo 53 del texto refundido de la Ley del Impuesto sobre Sociedades, dado que la sociedad ya posee 3 viviendas y superará la cifra de 10 durante 2008, suponiendo que todas sus viviendas cumplen los requisitos legales, si se aplicaría el régimen para este año, o no sería de aplicación en 2008.
4. En el caso de que la aportación no dineraria de las viviendas devengue Impuesto sobre el Valor Añadido, si sería posible la aplicación del tipo del 4% a la operación.
Contestación
IMPUESTO SOBRE EL VALOR AÑADIDO
El artículo 4, apartado uno, de la Ley 37/1992, de 28 de diciembre, del Impuesto sobre el Valor Añadido, establece que “estarán sujetas al Impuesto las entregas de bienes y prestaciones de servicios realizadas en el ámbito espacial del Impuesto por empresarios o profesionales a título oneroso, con carácter habitual u ocasional, en el desarrollo de su actividad empresarial o profesional, incluso si se efectúan en favor de los propios socios, asociados, miembros o partícipes de las entidades que las realicen”.
El apartado dos del citado artículo 4 determina que “se entenderán, en todo caso, realizadas en el desarrollo de una actividad empresarial o profesional:
a) Las entregas de bienes y prestaciones de servicios efectuadas por las sociedades mercantiles.
b) Las transmisiones o cesiones de uso a terceros de la totalidad o parte de cualesquiera de los bienes o derechos que integren el patrimonio empresarial o profesional de los sujetos pasivos, incluso las efectuadas con ocasión del cese en el ejercicio de las actividades económicas que determinan la sujeción al Impuesto”.
El artículo 5, apartado uno, letra b) de la citada Ley dispone que se considerarán empresarios o profesionales a las entidades mercantiles, en todo caso. La letra c) de dicho precepto otorga asimismo la condición de empresario o profesional a los arrendadores de bienes.
Por otra parte, el artículo 8, apartado dos, número 2º de la Ley 37/1992, declara que se considerarán entregas de bienes “las aportaciones no dinerarias efectuadas por los sujetos pasivos del Impuesto de elementos de su patrimonio empresarial o profesional a sociedades o comunidades de bienes o a cualquier otro tipo de entidades y las adjudicaciones de esta naturaleza en caso de liquidación o disolución total o parcial de aquéllas, sin perjuicio de la tributación que proceda con arreglo a las normas reguladoras de los conceptos "actos jurídicos documentados" y "operaciones societarias" del Impuesto sobre Transmisiones Patrimoniales y Actos Jurídicos Documentados”.
En consecuencia con lo anterior, y teniendo en cuenta que el transmitente de las viviendas referidas en el escrito de consulta es una entidad mercantil que tiene la condición de empresario o profesional a efectos del Impuesto sobre el Valor Añadido, la aportación no dineraria de los citados inmuebles, que forman parte de su patrimonio empresarial y que, en parte, han estado destinados al arrendamiento, estará sujeta al mencionado Impuesto.
Una vez establecida la sujeción al Impuesto será necesario determinar si es de aplicación exención alguna de las previstas en la Ley 37/1992.
A tal efecto, el artículo 20, apartado uno, números 22º y 24º establecen que estarán exentas:
“22º. Las segundas y ulteriores entregas de edificaciones, incluidos los terrenos en que se hallen enclavadas, cuando tengan lugar después de terminada su construcción o rehabilitación.
Los terrenos en que se hallen enclavadas las edificaciones comprenderán aquéllos en los que se hayan realizado las obras de urbanización accesorias a las mismas. No obstante, tratándose de viviendas unifamiliares, los terrenos urbanizados de carácter accesorio no podrán exceder de 5.000 metros cuadrados.
A los efectos de lo dispuesto en esta Ley, se considerará primera entrega la realizada por el promotor que tenga por objeto una edificación cuya construcción o rehabilitación esté terminada. No obstante, no tendrá la consideración de primera entrega la realizada por el promotor después de la utilización ininterrumpida del inmueble por un plazo igual o superior a dos años por su propietario o por titulares de derechos reales de goce o disfrute o en virtud de contratos de arrendamiento sin opción de compra, salvo que el adquirente sea quien utilizó la edificación durante el referido plazo. No se computarán a estos efectos los períodos de utilización de edificaciones por los adquirentes de los mismos en los casos de resolución de las operaciones en cuya virtud se efectuaron las correspondientes transmisiones.
(…)
24º. Las entregas de bienes que hayan sido utilizados por el transmitente en la realización de operaciones exentas del Impuesto en virtud de lo establecido en este artículo, siempre que al sujeto pasivo no se le haya atribuido el derecho a efectuar la deducción total o parcial del Impuesto soportado al realizar la adquisición, afectación o importación de dichos bienes o de sus elementos componentes.
A efectos de lo dispuesto en el párrafo anterior, se considerará que al sujeto pasivo no se le ha atribuido el derecho a efectuar la deducción parcial de las cuotas soportadas cuando haya utilizado los bienes o servicios adquiridos exclusivamente en la realización de operaciones exentas que no originen el derecho a la deducción, aunque hubiese sido de aplicación la regla de prorrata.
Lo dispuesto en este número no se aplicará:
a) A las entregas de bienes de inversión que se realicen durante su período de regularización.
b) Cuando resulten procedentes las exenciones establecidas en los números 20º, 21º y 22º anteriores.”
Por otro lado, el apartado dos del artículo 20 declara que “las exenciones relativas a los números 20º, 21º y 22º del apartado anterior podrán ser objeto de renuncia por el sujeto pasivo, en la forma y con los requisitos que se determinen reglamentariamente, cuando el adquirente sea un sujeto pasivo que actúe en el ejercicio de sus actividades empresariales o profesionales y, en función de su destino previsible, tenga derecho a la deducción total del Impuesto soportado por las correspondientes adquisiciones.
Se entenderá que el adquirente tiene derecho a la deducción total cuando el porcentaje de deducción provisionalmente aplicable en el año en el que se haya de soportar el Impuesto permita su deducción íntegra, incluso en el supuesto de cuotas soportadas con anterioridad al comienzo de la realización de entregas de bienes o prestaciones de servicios correspondientes a actividades empresariales o profesionales”.
Según lo anterior, la exención que en su caso sería aplicable a las transmisiones de las viviendas objeto de consulta, será la prevista en el artículo 20.uno.22º de la Ley 37/1992.
Por tanto, para resolver si las citadas transmisiones de viviendas están exentas o no del Impuesto sobre el Valor Añadido hay que determinar si se trata de una primera entrega o de una segunda entrega de edificaciones.
Para que se trate de una primera entrega es necesario:
1º) Que la edificación se entregue por el promotor.
2º) Que la edificación no haya sido utilizada ininterrumpidamente por un plazo igual o superior a dos años por su propietario o por titulares de derechos reales de goce o disfrute o en virtud de contratos de arrendamiento sin opción de compra.
3º) Que si se ha producido la utilización expuesta en el punto anterior, sea el adquirente quien utilizó la edificación durante el referido plazo.
En base a lo anterior, y en relación exclusivamente con las viviendas que la entidad transmitente tenía arrendadas a personas distintas de la entidad consultante, dado que se tratará de la segunda transmisión de las mismas, estarán sujetas y exentas del Impuesto sobre el Valor Añadido las entregas de dichas viviendas a la entidad consultante, sin que pueda renunciarse a la exención conforme a lo previsto en el artículo 20, apartado dos, citado anteriormente, dado que la entidad consultante, en función del destino previsible de aquéllas, no tendrá derecho a la deducción total del Impuesto soportado, en su caso, por las correspondientes adquisiciones.
Por otro lado, en relación con las viviendas promovidas por la entidad transmitente y que transmite a la entidad consultante, no puede precisarse la aplicación o no de exención alguna con los datos aportados en la consulta.
Finalmente, en el supuesto de que las entregas de las viviendas promovidas por la entidad transmitente estuvieran sujetas y no exentas del Impuesto sobre el Valor Añadido, para la aplicación del tipo impositivo del 4 por ciento deberán seguirse los siguientes criterios:
El artículo 91, apartado dos.1, número 6º de la Ley 37/1992, prevé, en su segundo párrafo, la aplicación del tipo impositivo reducido del 4 por ciento a las siguientes operaciones:
“(…)
Las viviendas que sean adquiridas por las entidades que apliquen el régimen especial previsto en el capítulo III del Título VII del Texto Refundido de la Ley del Impuesto sobre Sociedades aprobado por el Real Decreto Legislativo 4/2004, de 5 de marzo, siempre que a las rentas derivadas de su posterior arrendamiento les sea aplicable la bonificación establecida en el apartado 1 del artículo 54 de la citada Ley. A estos efectos, la entidad adquirente comunicará esta circunstancia al sujeto pasivo con anterioridad al devengo de la operación en la forma que se determine reglamentariamente”.
De acuerdo con lo expuesto en este artículo, la aplicación del gravamen del 4 por ciento a la adquisición de viviendas por entidades dedicadas al arrendamiento requiere dos condiciones:
1ª) Que la entidad adquirente aplique el régimen especial previsto en el capítulo III del título VII del texto refundido de la Ley del Impuesto sobre Sociedades (TRLIS), aprobado por el Real Decreto Legislativo 4/2004, de 5 de marzo.
2ª) Que a las rentas derivadas del posterior arrendamiento de la vivienda adquirida les sea aplicable la bonificación establecida en el apartado 1 del artículo 54 del TRLIS.
IMPUESTO SOBRE SOCIEDADES
El capítulo III del título VII del TRLIS regula el régimen especial de las entidades dedicadas al arrendamiento de vivienda, estableciendo el artículo 53.1 del TRLIS que:
“1. Podrán acogerse al régimen previsto en este capítulo las sociedades que tengan como actividad económica principal el arrendamiento de viviendas situadas en territorio español que hayan construido, promovido o adquirido. Dicha actividad será compatible con la realización de otras actividades complementarias, y con la transmisión de los inmuebles arrendados una vez transcurrido el período mínimo de mantenimiento a que se refiere la letra c) del apartado 2 siguiente.
(…)”
De acuerdo con este precepto, podrán acogerse a este régimen especial las sociedades que tengan como actividad económica principal el arrendamiento de viviendas situadas en territorio español que hayan construido, promovido o adquirido, cualquiera que sea el negocio jurídico por el cual se hayan adquirido dichas viviendas, como puede ser la adquisición mediante una aportación no dineraria.
Por otra parte, el apartado 2 del artículo 53 del TRLIS establece que la aplicación del régimen fiscal especial requerirá el cumplimiento de una serie de requisitos, entre los que se incluye el siguiente:
“a) Que el número de viviendas arrendadas u ofrecidas en arrendamiento por la entidad en cada período impositivo sea en todo momento igual o superior a 10.”
Según parece desprenderse de la redacción de esta letra a), el requisito de que el número de viviendas arrendadas u ofrecidas en arrendamiento por la entidad en cada período impositivo sea igual o superior a 10, ha de cumplirse “en todo momento”. Por tanto, dado que en el caso planteado la sociedad no tiene durante todo el período impositivo de 2008, diez ó más viviendas arrendadas u ofrecidas en arrendamiento, no podrá aplicar el régimen especial en dicho período.
Asimismo, es preciso señalar que para poder aplicar el régimen especial de las entidades dedicadas al arrendamiento de viviendas, al margen de lo comentado, han de cumplirse todos y cada uno de los requisitos establecidos en el capítulo III del título VII del TRLIS.
Con respecto a la opción por el régimen, el apartado 3 del artículo 53 del TRLIS establece que:
“3. La opción por este régimen deberá comunicarse a la Administración tributaria. El régimen fiscal especial se aplicará en el período impositivo que finalice con posterioridad a dicha comunicación y en los sucesivos que concluyan antes de que se comunique a la Administración tributaria la renuncia al régimen.”
Por tanto, una entidad cuyo ejercicio económico coincida con el año natural, podrá comunicar su opción por el régimen especial a lo largo del año en curso que corresponda, antes del 31 de diciembre, y podrá aplicarlo, supuesto que se cumplan los requisitos para ello, en el período impositivo que finaliza con posterioridad a dicha comunicación.
En el caso planteado, dado que, como ya se ha comentado, no se cumple el requisito relativo al número de viviendas, la sociedad no podrá aplicar el régimen especial en el ejercicio 2008 en el que parece que tendrá lugar la aportación no dineraria, por lo que no cabe plantearse si la opción por el régimen puede comunicarse antes o después de la misma.
Lo que comunico a Vd. con efectos vinculantes, conforme a lo dispuesto en el apartado 1 del artículo 89 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria.
Referencia normativa
LIVA Ley 37/1992 art. 4, 5, 8, 20 y 91
TRLIS RDLeg 4/2004 art. 53