La disolución de comunidad de bienes con adjudicación de nuda propiedad a cada comunero tributa en ITP/AJD como transmisión onerosa por el valor de los bienes adjudicados, salvo que concurran los supuestos de exención del artículo 7.2.b) LITPAJD (adjudicación sin exceso conforme a CC). La donación posterior del usufructo por el padre al hijo constituye acto sujeto a Impuesto sobre Sucesiones y Donaciones. La compra por el padre de la nuda propiedad del bien cuyo usufructo ya posee es transmisión onerosa sujeta a ITP/AJD y debe liquidarse de forma independiente, sin integración con el acto precedente de adquisición del usufructo, conforme al artículo 4 LITPAJD.
Hechos
En febrero de 2003 los consultantes elevaron a público la adjudicación de herencia por el fallecimiento de la esposa y madre de los consultantes, fallecida en febrero del año 2002. En la escritura se adjudicaba en pro indiviso a los cinco hijos la nuda propiedad de cinco inmuebles y el usufructo de los mismos al padre.
Actualmente quieren disolver el pro indiviso sobre la nuda propiedad de los cinco inmuebles y adjudicar a cada uno de los hijos la nuda propiedad de un inmueble.
Cuestión planteada
Tributación de la disolución de comunidad de bienes sobre la nuda propiedad.Tributación de la posterior donación del usufructo de un inmueble por parte del padre a uno de los hijos. Tributación de la posterior compra por parte del padre de la nuda propiedad de uno de los inmuebles de los que ya posee el usufructo.
Contestación
El artículo 4 del texto refundido del Impuesto sobre Transmisiones Patrimoniales y Actos Jurídicos Documentados (en adelante ITPAJD), aprobado por Real Decreto Legislativo 1/1993, de 24 de septiembre (BOE de 20 de octubre) establece que “A una sola convención no puede exigírsele más que el pago de un solo derecho, pero cuando un mismo documento o contrato comprenda varias convenciones sujetas al impuesto separadamente, se exigirá el derecho señalado a cada una de aquéllas, salvo en los casos en que se determine expresamente otra cosa.”.
El artículo 7.1 del mismo texto legal establece que:
“1. Son transmisiones patrimoniales sujetas:
Las transmisiones onerosas por actos inter vivos de toda clase de bienes y derechos que integren el patrimonio de las personas físicas o jurídicas.”.
Seguidamente, en el apartado 2. b) del mismo artículo 7 equipara las transmisiones onerosas a los excesos de adjudicación en los siguientes términos:
“2. Se considerarán transmisiones patrimoniales a efectos de liquidación y pago del Impuesto:
b). Los excesos de adjudicación declarados, salvo los que surjan de dar cumplimiento a lo dispuesto en los artículos 821, 829, 1.056.2 y 1.062.1 del Código Civil y disposiciones de Derecho Foral, basadas en el mismo fundamento.”.
El artículo 31.2 del texto refundido del ITPAJD dispone:
“2. Las primeras copias de escrituras y actas notariales, cuando tengan por objeto cantidad o cosa valuable, contengan actos o contratos inscribibles en los Registros de la Propiedad, Mercantil y de la Propiedad Industrial y de Bienes Muebles no sujetos al Impuesto sobre Sucesiones y Donaciones o a los conceptos comprendidos en los números 1 y 2 del artículo 1.º de esta Ley, tributarán, además, al tipo de gravamen que, conforme a lo previsto en la Ley 21/2001, de 27 de diciembre, por la que se regulan las medidas fiscales y administrativas del nuevo sistema de financiación de las Comunidades Autónomas de régimen común y Ciudades con Estatuto de Autonomía, haya sido aprobado por la Comunidad Autónoma.
Si la Comunidad Autónoma no hubiese aprobado el tipo a que se refiere el párrafo anterior, se aplicará el 0,50 por 100, en cuanto a tales actos o contratos.”.
Por último, el artículo 61 del reglamento del ITPAJD, aprobado por el Real Decreto 828/1995, de 29 de mayo (BOE de 22 de junio de 1995), se refiere a la disolución de las comunidades de bienes en los siguientes términos:
“1. La disolución de comunidades que resulten gravadas en su constitución, se considerará a los efectos del impuesto como disolución de sociedades, girándose la liquidación por el importe de los bienes, derechos o porciones adjudicadas a cada comunero.
2. La disolución de comunidades de bienes que no hayan realizado actividades empresariales, siempre que las adjudicaciones guarden la debida proporción con las cuotas de titularidad, sólo tributarán, en su caso, por actos jurídicos documentados.”.
El artículo 1062 del Código Civil señala que “cuando una cosa sea indivisible o desmerezca mucho por su división, podrá adjudicarse a uno, a calidad de abonar a los otros el exceso en dinero”. Es decir, que cuando la cosa común resulte por su naturaleza indivisible o pueda desmerecer mucho por su división, ésta debe llevarse a cabo necesariamente mediante la adjudicación a uno de los comuneros abonando al otro el exceso en dinero. Tal compensación en metálico no constituye un exceso de adjudicación sino una obligada consecuencia de la indivisibilidad de la cosa común, por lo que no debe considerarse que exista una compra de la otra cuota, sino respeto a la equivalencia que ha de guardarse en la división de la cosa común.
En el supuesto ahora planteado se trata de la disolución de una comunidad de bienes sobre la nuda propiedad, no sobre la plena propiedad, cuestión a la que ya se ha referido esta Dirección General es diversas resoluciones (V1186 de 20 de junio de 2005, V0419 de 8 de marzo de 2006 y V1931 de 14 de septiembre de 2007) en las que se sigue la doctrina mantenida por la Dirección General de los Registros y del Notariado en Resolución de fecha 4 de abril de 2005 (BOE de 20 de mayo) en la que establece lo siguiente:
“Debemos determinar, en primer lugar, si existe comunidad de bienes sobre la nuda propiedad aunque uno de los condóminos sea titular no sólo de la nuda propiedad sino del pleno dominio de su participación. La respuesta debe ser positiva ya que el titular del pleno dominio tiene todas las facultades del derecho de propiedad, tanto las que corresponderían al nudo propietario como al usufructuario, sin que por integrar el pleno dominio sea necesario diferenciarlas, hasta el momento en que se realiza el negocio jurídico bien sobre el usufructo bien sobre la propiedad nuda, momento en que ya se distinguen conceptualmente usufructo y nuda propiedad por ser tal distinción imprescindible para conseguir el fin perseguido por el negocio.
Admitida la comunidad sobre la nuda propiedad de un bien, es consecuencia necesaria la posibilidad de que los condueños disuelvan dicha comunidad adjudicando la nuda propiedad de la totalidad a uno de ellos: si el titular del pleno dominio puede vender, donar o incluso hipotecar( cfr. Resolución de la Dirección General de los Registros y del Notariado de 27 de mayo de 1968) bien el usufructo, bien la nuda propiedad, todos ellos actos de carácter dispositivo, puede igualmente extinguir el condominio que afecta a la nuda propiedad del bien (o al usufructo), máxime cuando este Centro Directivo ha señalado (cfr. Resolución de 2 de enero de 2004) que la extinción de una comunidad que recae sobre un bien indivisible, adjudicándolo a un condueño e indemnizando a los demás no tiene eficacia dispositiva sino particional.
Además, dicha extinción de comunidad sobre la nuda propiedad puede realizarse exclusivamente por los titulares de ésta, sin necesidad de consentimiento o intervención del usufructuario, como lo demuestra que: a) el nudo propietario es el titular dominical que puede pedir la división de la cosa común sin necesidad de concurrencia del usufructuario, siempre que la división no perjudique el derecho de éste (cfr. Artículo 405 del Código civil); y b) que el Tribunal Supremo no reconoce legitimación en el retracto de comuneros al usufructuario, en caso de venta de la nuda propiedad por no considerarlo condueño (cfr. Sentencia de 5 de junio de 1929).
Por tanto, la solución debe ser favorable a la inscripción de la escritura de disolución de la comunidad en nuda propiedad, por las razones expuestas, reforzadas por el hecho de que el principio de autonomía de la voluntad debe prevalecer siempre, a salvo las limitaciones que el artículo 1255 del Código Civil determina, y en este supuesto se presta el consentimiento por todos los interesados en el bien (incluso el consentimiento, innecesario como hemos visto, del usufructuario) a un negocio jurídico válido tanto desde el punto de vista material como formal.”.
Vista la normativa expuesta y partiendo de la base que la comunidad de bienes no ha realizado actividades empresariales, pues nada dice al respecto en el planteamiento de la consulta, en la disolución de la comunidad de bienes sobre la nuda propiedad de unos inmuebles procedería el devengo del gravamen de actos jurídicos documentados al concurrir todos los requisitos establecidos en el artículo 31.2 del texto refundido:
- Tratarse de una primera copia de una escritura o un acta notarial
- Tener por objeto cantidad o cosa valuable,
- Contener actos o contratos inscribibles en los Registros de la Propiedad, Mercantil, de la Propiedad Industrial o Registro de Bienes Muebles
- Contener actos o contratos no sujetos al Impuesto sobre Sucesiones y Donaciones o a los conceptos comprendidos en los números 1 y 2 de esta Ley (modalidad de Transmisiones Patrimoniales Onerosas y Operaciones Societarias).
La base imponible sobre la que se debería tributar sería el total valor de los bienes conforme a lo dispuesto en el artículo 30: “1.En las primeras copias de escrituras públicas que tengan por objeto directo cantidad o cosa valuable servirá de base el valor declarado, sin perjuicio de la comprobación administrativa…”.
Si, además, existiese un exceso de adjudicación en tanto los posibles excesos inevitables no se compensen en metálico, es decir que el valor de la nuda propiedad de unos inmuebles fuera superior al de otros y estas diferencias no se compensasen en metálico, circunstancia de la que no manifiesta nada el escrito de la consulta, dicho exceso estaría sujeto a transmisiones patrimoniales onerosas y tributaría el comunero o los comuneros beneficiados por dicha diferencia.
- Tributación en caso de que el usufructuario donase el usufructo de algún piso a alguno de los hijos con posterioridad a la disolución de la comunidad de bienes.
Conforme al artículo 26.c) de la Ley 29/1987, de 18 de diciembre (BOE de 19 de diciembre), del Impuesto sobre Sucesiones y Donaciones (ISD), en la extinción del usufructo se exigirá el impuesto según el título de constitución. En desarrollo de lo anterior, el artículo 51 del reglamento del ISD, aprobado por Real Decreto 1629/1991, de 8 de noviembre (BOE de 16 de noviembre), determina que:
“1. Al adquirirse los derechos de usufructo, uso y habitación se girará una liquidación sobre la base del valor de estos derechos, con aplicación, en su caso, de la reducción que corresponda al adquirente según lo dispuesto en el artículo 42 de este Reglamento.
2. Al adquirente de la nuda propiedad se le girará una liquidación teniendo en cuenta el valor correspondiente a aquélla, minorado, en su caso, por el importe de la reducción a que tenga derecho el nudo propietario por su parentesco con el causante, según las reglas del citado artículo 42 y con aplicación del tipo medio efectivo de gravamen correspondiente al valor íntegro de los bienes. A estos efectos, el tipo medio efectivo se calculará dividiendo la cuota tributaria correspondiente a una base liquidable teórica, para cuya determinación se haya tomado en cuenta el valor íntegro de los bienes, por esta misma base y multiplicando el cociente por 100, expresando el resultado con inclusión de hasta dos decimales.
Sin perjuicio de la liquidación anterior, al extinguirse el usufructo el primer nudo propietario viene obligado a pagar por este concepto sobre la base del valor atribuido al mismo en su constitución, minorado, en su caso, en el resto de la reducción a que se refiere el artículo 42 de este Reglamento cuando la misma no se hubiese agotado en la liquidación practicada por la adquisición de la nuda propiedad, y con aplicación del mismo tipo medio efectivo de gravamen a que se refiere el párrafo anterior.
3. En el supuesto de que el nudo propietario transmitiese su derecho, con independencia de la liquidación que se gire al adquirente sobre la base del valor que en ese momento tenga la nuda propiedad y por el tipo de gravamen que corresponda al título de adquisición, al consolidarse el pleno dominio en la persona del nuevo nudo propietario, se girará liquidación sobre el porcentaje del valor total de los bienes por el que no se le liquidó, aplicando la escala de gravamen correspondiente al título por el que se desmembró el dominio.
4. Si la consolidación del dominio en la persona del primero o sucesivos nudo propietarios, se produjese por una causa distinta al cumplimiento del plazo previsto o a la muerte del usufructuario, el adquirente sólo pagará la mayor de las liquidaciones entre la que se encuentre pendiente por la desmembración del dominio y la correspondiente al negocio jurídico en cuya virtud se extingue el usufructo.
Si la consolidación se opera en el usufructuario, pagará éste la liquidación correspondiente al negocio jurídico en cuya virtud adquiere la nuda propiedad.
Si se operase en un tercero, adquirente simultáneo de los derechos de usufructo y nuda propiedad, se girarán únicamente las liquidaciones correspondientes a tales adquisiciones.”.
En la consulta planteada nos encontramos en el caso de consolidación de dominio en la persona del nudo propietario producida por causa distinta a la muerte del usufructuario; dicha operación tendría que tributar conforme establece el párrafo primero del artículo 51.4. La primera de las alternativas de dicho párrafo se concretaría en el tanto por ciento sobre el que no se pagó en el momento de constituirse el usufructo sobre el valor atribuido al mismo, lo que lleva implícito igual referencia temporal al valor del inmueble así como a la edad del usufructuario. En la segunda, exigida por la norma reglamentaria la liquidación “correspondiente” a tal negocio jurídico y siendo este una donación del usufructo, parece lógico entender que habría que estar al tipo vigente del impuesto en el momento de la donación, aplicándolo en función del valor actual del inmueble y de la edad actual del usufructuario donante.
- Tributación en caso de que el usufructuario comprase la nuda propiedad de uno de los inmuebles con posterioridad a la disolución de la comunidad de bienes.
El artículo 51 del reglamento del Impuesto sobre Sucesiones y Donaciones, anteriormente transcrito, establece diversas reglas especiales aplicables en la adquisición de los derechos reales de usufructo, de uso y de habitación y de la nuda propiedad, a la transmisión de ésta y a la consolidación del dominio en los tres supuestos posibles (en el nudo propietario, en el usufructuario o en un tercero). Algunas de ellas son incompatibles entre sí (por ejemplo, consolidación del dominio en el usufructuario con consolidación del dominio en el nudo propietario), mientras que otras se aplican simultánea o sucesivamente (por ejemplo, transmisión de la nuda propiedad a un tercero y posterior consolidación del dominio en este último).
En el supuesto objeto de consulta, un nudo propietario tiene la intención de vender su derecho a su padre, que es el usufructuario. En consecuencia, no llegará a producirse la consolidación del dominio en su persona, sino en el usufructuario. Por tanto, no estará sujeto a la regla prevista en el párrafo segundo del apartado 2 del precepto. En su lugar, resultará aplicable la regla sobre consolidación del dominio recogida en el apartado 4, pero no la de su párrafo primero, (“la correspondiente al negocio jurídico en cuya virtud se extingue el usufructo”), sino la del párrafo segundo, según la cual el padre habrá de pagar “la liquidación correspondiente al negocio jurídico mediante el que adquirirá la nuda propiedad”; es decir, deberá liquidar la nuda propiedad del inmueble que adquiera por el concepto de transmisiones patrimoniales onerosas del Impuesto sobre Transmisiones Patrimoniales y Actos Jurídicos Documentados.
CONCLUSIONES:
Primera: La disolución de una comunidad de bienes sobre la nuda propiedad de cinco inmuebles en la que cada uno de los comuneros se adjudique la nuda propiedad de uno de los inmuebles, estará sujeta únicamente al concepto de actos jurídicos documentados al 1 por 100, siempre que los posibles excesos de adjudicación inevitables se compensen en metálico.
Segunda: La consolidación del dominio en el nudo propietario por donación del usufructo por parte del usufructuario tributará por la mayor de las liquidaciones entre la que se encuentre pendiente por la desmembración del dominio y la correspondiente a la donación del usufructo.
Tercera: La adquisición por compraventa del usufructuario de un inmueble, de la nuda propiedad del mismo, tributará por el concepto de transmisión patrimonial onerosa.
Lo que comunico a Vd. con efectos vinculantes, conforme a lo dispuesto en el apartado 1 del artículo 89 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria.
Referencia normativa
Ley 29/1987 art. 26. RISD RD 1629/1991 art. 51. RITPAJD RD 828/1995 art. 61. TRLITPAJD RDLeg 1/1993 arts. 7, 30, 31