La deducción del artículo 30.5 TRLIS para evitar doble imposición en plusvalías de fuente interna se calcula sobre el incremento neto de beneficios no distribuidos generados por la participada durante la tenencia. Las reservas y beneficios tributados en régimen de sociedad patrimonial quedan excluidos de la base de esta deducción, ya que no cumplen el requisito de haber tributado efectivamente al tipo general de gravamen del Impuesto sobre Sociedades, siendo aplicable únicamente sobre los beneficios generados en períodos de tributación ordinaria.
Hechos
La entidad consultante tributa en el ejercicio 2006 por el régimen general del Impuesto sobre Sociedades. Con fecha 9 de febrero de 2006 ha vendido todas las participaciones que poseía de la sociedad A, que fueron adquiridas en 1988 y 1994 y que representaban un 36,665% del capital social de A, porcentaje que se ha mantenido desde su adquisición hasta su transmisión.
La sociedad A es una sociedad de nacionalidad española constituida en 1973, cuya actividad principal ha sido el arrendamiento de inmuebles. Ha tributado en el Impuesto sobre Sociedades de la siguiente forma:
- Hasta 2002, por el régimen general. En el momento de la venta de sus participaciones, figuraban en sus fondos propios unas reservas de libre disposición que han tributado de forma efectiva al tipo general de gravamen.
- En 2003; 2004; 2005 y presumiblemente en 2006, por el régimen de sociedades patrimoniales. En el momento de la venta de sus participaciones, figuraban en sus fondos propios unas reservas y beneficios obtenidos en régimen de sociedades patrimoniales, sin efectiva distribución (ejercicios 2003 a 2005).
Ninguno de los anteriores beneficios no distribuidos se corresponde con rentas no integradas en la base imponible de la sociedad participada debido a la compensación de bases imponibles negativas.
Cuestión planteada
Si la entidad consultante puede aplicar la deducción para evitar la doble imposición en plusvalías de fuente interna del artículo 30.5 del texto refundido de la Ley del Impuesto sobre Sociedades sobre las reservas generadas en la sociedad A durante el tiempo de tenencia de la participación por parte de la entidad consultante, que han tributado de forma efectiva al tipo general de gravamen del Impuesto sobre Sociedades, excluyendo por tanto de dicha deducción las reservas y beneficios obtenidos por la sociedad A en períodos de tributación de régimen de sociedades patrimoniales.
Contestación
En la contestación a la presente consulta va a prescindirse de analizar la posible condición de sociedad patrimonial de la sociedad A, participada por la entidad consultante, al carecer de información para ello. Por ello, se parte de la presunción de que la sociedad A ha tenido la consideración de sociedad patrimonial en los ejercicios indicados en el escrito de consulta, sin entrar a analizar si concurren en la sociedad las circunstancias exigidas para tener tal consideración.
Ante la falta de datos de la consulta, se parte de la presunción de que la renta obtenida en la transmisión de la participación es superior a los beneficios no distribuidos generados por la sociedad participada durante todo el tiempo de tenencia imputables a la participación transmitida.
El artículo 30 del texto refundido de la Ley del Impuesto sobre Sociedades (TRLIS), aprobado por el Real Decreto Legislativo 4/2004, de 5 de marzo, regula la deducción para evitar la doble imposición interna sobre dividendos y plusvalías de fuente interna. Este artículo, según redacción vigente en los períodos impositivos iniciados antes de 1 de enero de 2007, establece que:
“(…)
5. Cuando entre las rentas del sujeto pasivo se computen las derivadas de la transmisión de valores representativos del capital o de los fondos propios de entidades residentes en territorio español que tributen al tipo general de gravamen o al tipo del 40 por ciento, se deducirá de la cuota íntegra el resultado de aplicar el tipo de gravamen al incremento neto de los beneficios no distribuidos, incluso los que hubieran sido incorporados al capital social, que correspondan a la participación transmitida, generados por la entidad participada durante el tiempo de tenencia de dicha participación o al importe de las rentas computadas si éste fuere menor.
Esta deducción se practicará siempre que se cumplan los siguientes requisitos:
a) Que, el porcentaje de participación, directo o indirecto, con anterioridad a la transmisión sea igual o superior al cinco por ciento.
b) Que dicho porcentaje se hubiere poseído de manera ininterrumpida durante el año anterior al día en que se transmita la participación.
Cuando, debido a la fecha de adquisición de la participación, no pudiera determinarse el importe de los beneficios no distribuidos en la fecha de adquisición de la participación, se presumirá que los valores se adquirieron por su valor teórico.
La aplicación de la presente deducción será incompatible con el diferimiento por reinversión previsto en el artículo 21 de la Ley 43/1995, de 27 de diciembre, del Impuesto sobre Sociedades, en la parte correspondiente a la renta que ha disfrutado de la deducción prevista en el presente apartado.
Lo previsto en el presente apartado también se aplicará a las transmisiones de valores representativos del capital de las entidades a que se refiere el párrafo b) del apartado 2 del artículo 28 de esta ley, debiendo aplicarse, a estos efectos, el tipo de gravamen previsto en el referido apartado 2.
La deducción prevista en este apartado no se aplicará respecto de la parte del incremento neto de los beneficios no distribuidos que corresponda a rentas no integradas en la base imponible de la entidad participada debido a la compensación de bases imponibles negativas.
6. (…)”
La entidad consultante, que tributa en 2006 por el régimen general del Impuesto sobre Sociedades, ha transmitido en dicho ejercicio valores representativos del capital de una sociedad A que se entiende residente en territorio español, habiendo mantenido un porcentaje de participación directo superior al 5% de forma ininterrumpida desde su adquisición en 1988. Esta sociedad A ha tributado en el Impuesto sobre Sociedades desde su constitución, en 1973, hasta 2002, por el régimen general, al tipo general de gravamen.
No obstante, durante los ejercicios 2003; 2004; 2005; y presumiblemente 2006, la sociedad A ha tenido la consideración de sociedad patrimonial. A este respecto, es preciso señalar que el artículo 62.2 del TRLIS, según redacción vigente en los períodos impositivos iniciados antes de 1 de enero de 2007, establece que:
“2. Las rentas obtenidas en la transmisión de la participación en sociedades que tengan reservas procedentes de beneficios a los que les hubiera sido de aplicación el régimen de sociedades patrimoniales, cualquiera que sea la entidad cuyas participaciones se transmitan, el momento en el que se realice la transmisión y el régimen fiscal especial aplicable a las entidades en ese momento, recibirán el siguiente tratamiento:
a) Cuando el transmitente sea contribuyente del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas, a efectos de la determinación de la ganancia o pérdida patrimonial se aplicará lo dispuesto en el artículo 35.1.c) del texto refundido de Ley del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas.
b) Cuando el transmitente sea una entidad sujeta a este impuesto, o un contribuyente del Impuesto sobre la Renta de no Residentes con establecimiento permanente, en ningún caso podrá aplicar la deducción para evitar la doble imposición sobre plusvalías de fuente interna en los términos establecidos en el artículo 30 de esta ley.
En la determinación de estas rentas, el valor de transmisión a computar será, como mínimo, el teórico resultante del último balance cerrado, una vez sustituido el valor contable de los activos no afectos por el valor que tendrían a efectos del Impuesto sobre el Patrimonio, o por el valor normal de mercado si fuere inferior.
Lo dispuesto en el primer párrafo también se aplicará en los supuestos a que se refiere el apartado 3 del artículo 30 de esta ley.
c) Cuando el transmitente sea un contribuyente del Impuesto sobre la Renta de no Residentes sin establecimiento permanente, tendrá el tratamiento que le corresponda de acuerdo con lo establecido en el texto refundido de Ley del Impuesto sobre la Renta de no Residentes, para estos contribuyentes.”
En un caso como el planteado en el escrito de consulta, en el que se transmite la participación en una sociedad que tiene reservas procedentes de beneficios generados en periodos impositivos a los que ha sido de aplicación el régimen general del Impuesto y de beneficios obtenidos en otros periodos a los que ha sido de aplicación el régimen especial de sociedades patrimoniales, debe entenderse que lo dispuesto en este apartado 2 del artículo 62 del TRLIS resulta de aplicación a los beneficios a los que ha sido de aplicación el régimen de sociedades patrimoniales. Por tanto, por la renta derivada de la transmisión de la participación se podrá aplicar la deducción prevista en el artículo 30.5 del TRLIS exclusivamente por la parte del incremento neto de los beneficios no distribuidos que correspondan a la participación transmitida, generados por la entidad participada durante el tiempo de tenencia de la participación en que fue de aplicación el régimen general del Impuesto a la entidad participada.
A estos efectos cabe señalar que el artículo 47 del Reglamento del Impuesto sobre Sociedades, aprobado por el Real Decreto 1777/2004, de 30 de julio, establece que:
“1. A los efectos de lo dispuesto en el artículo 62 de la Ley del Impuesto, las sociedades patrimoniales deberán incluir en la memoria de las cuentas anuales la siguiente información:
a) Beneficios aplicados a reservas que correspondan a períodos impositivos en los que tributaron en régimen distinto al previsto en el capítulo VI del título VII de la Ley del Impuesto.
b) Beneficios aplicados a reservas que correspondan a períodos impositivos en los que tributaron en este régimen especial.
c) En caso de distribución de dividendos y participaciones en beneficios con cargo a reservas, designación de la reserva aplicada de entre las dos a las que, por la clase de beneficios de los que procedan, se refieren los párrafos a) y b) anteriores.
2. Las menciones en la memoria anual deberán ser efectuadas mientras existan reservas de las referidas en el párrafo b) del apartado anterior, aun cuando la entidad no tribute en este régimen especial.
3. Asimismo, la memoria deberá contener información detallada sobre los cálculos efectuados para determinar el resultado de la distribución de los gastos entre las distintas fuentes de renta.
4. Las obligaciones de información establecidas en este artículo serán también exigibles a las sucesivas entidades que ostenten la titularidad de las reservas referidas en el apartado 1.b) de este artículo.”
Referencia normativa
TRLIS RDLeg 4/2004 art. 30 y 62