La transmisión de bienes del patrimonio público de suelo está sujeta al IVA cuando la administración que los enajena actúa como empresario, es decir, cuando ordena de forma continuada medios personales y materiales bajo su responsabilidad para realizar entregas de bienes o prestaciones de servicios, asumiendo riesgo y ventura. La condición de empresario se determina por la naturaleza de la actividad (producción o distribución de bienes/servicios) y no por la naturaleza pública del sujeto, siendo requisito imprescindible la habitualidad o el desarrollo efectivo de esa actividad empresarial.
Hechos
Vivienda de protección oficial en propiedad desde el año 1990 construida en suelo perteneciente al Ayuntamiento sobre el que se constituyó un derecho de superficie. El Ayuntamiento va a transmitir al propietario la parte de suelo correspondiente a la vivienda.
Cuestión planteada
Sujeción al Impuesto sobre el Valor Añadido y, en su caso, tipo impositivo aplicable a la citada transmisión.
Contestación
1.- De acuerdo con el artículo 4 de la Ley 37/1992, de 28 de diciembre, del Impuesto sobre el Valor Añadido (BOE del 29), “estarán sujetas al Impuesto las entregas de bienes y prestaciones de servicios realizadas en el ámbito espacial del Impuesto por empresarios o profesionales a título oneroso, con carácter habitual u ocasional, en el desarrollo de su actividad empresarial o profesional, incluso si se efectúan en favor de los propios socios, asociados, miembros o partícipes de las entidades que las realicen”.
A tales efectos, la letra a) del apartado uno del artículo 5 de la Ley del Impuesto establece que se reputarán empresarios o profesionales “las personas o entidades que realicen las actividades empresariales o profesionales definidas en el apartado siguiente de este artículo”.
En este sentido, el apartado dos del mismo artículo 5 de la Ley 37/1992 define las actividades empresariales o profesionales como “las que impliquen la ordenación por cuenta propia de factores de producción materiales y humanos o de uno de ellos, con la finalidad de intervenir en la producción o distribución de bienes o servicios.
En particular, tienen esta consideración las actividades extractivas, de fabricación, comercio y prestación de servicios, incluidas las de artesanía, agrícolas, forestales, ganaderas, pesqueras, de construcción, mineras y el ejercicio de profesiones liberales y artísticas”.
Los citados preceptos son de aplicación general y, por tanto, también a los entes públicos, que, consecuentemente, tendrán la condición de empresarios cuando ordenen un conjunto de medios personales y materiales, con independencia y bajo su responsabilidad, para desarrollar una actividad empresaria, mediante la realización continuada de entregas de bienes o prestaciones de servicios, asumiendo el riesgo y ventura que pueda producirse en el desarrollo de la actividad.
2.- El patrimonio público del suelo se regula en el capítulo II del título V (artículos 38 y 39) del Real Decreto Legislativo 2/2008, de 20 de junio, por el que se aprueba el Texto Refundido de la Ley de Suelo. En concreto, el artículo 38 dispone lo siguiente:
“1. Con la finalidad de regular el mercado de terrenos, obtener reservas de suelo para actuaciones de iniciativa pública y facilitar la ejecución de la ordenación territorial y urbanística, integran los patrimonios públicos de suelo los bienes, recursos y derechos que adquiera la Administración en virtud del deber a que se refiere la letra b del apartado 1 del artículo 16, sin perjuicio de los demás que determine la legislación sobre ordenación territorial y urbanística.
2. Los bienes de los patrimonios públicos de suelo constituyen un patrimonio separado y los ingresos obtenidos mediante la enajenación de los terrenos que los integran o la sustitución por dinero a que se refiere la letra b del apartado 1 del artículo 16, se destinarán a la conservación, administración y ampliación del mismo, siempre que sólo se financien gastos de capital y no se infrinja la legislación que les sea aplicable, o a los usos propios de su destino”.
De lo anterior se deduce que el patrimonio municipal del suelo constituye, sin excepción, un patrimonio empresarial, por lo que la entrega de terrenos integrados en dicho patrimonio constituye una operación sujeta al Impuesto sobre el Valor Añadido.
3.- El artículo 20, apartado uno, número 20º de la Ley 37/1992 establece la exención de las “las entregas de terrenos rústicos y demás que no tengan la condición de edificables”. En el caso planteado en la consulta no procede aplicar esta exención puesto que la parcela de suelo transmitida por parte del ayuntamiento tiene la condición de suelo urbano.
4.- De acuerdo con lo establecido en el artículo 90, apartado uno de la Ley 37/1992, el citado tributo se exigirá al tipo impositivo del 18 por ciento, salvo lo dispuesto en el artículo 91 siguiente.
El artículo 91, apartado uno, 1, número 7º de la mencionada Ley del Impuesto sobre el Valor Añadido, dispone que se aplicará el tipo del 8 por ciento a las entregas, adquisiciones intracomunitarias o importaciones de los bienes que se indican a continuación:
“7º. Los edificios o parte de los mismos aptos para su utilización como viviendas, incluidos los garajes y anexos en ellos situados que se transmitan conjuntamente.
A efectos de esta Ley no tendrán la consideración de anexos a viviendas los locales de negocio, aunque se transmitan conjuntamente con los edificios o parte de los mismos destinados a viviendas.
No se considerarán edificios aptos para su utilización como vivienda las edificaciones destinadas a su demolición a que se refiere el artículo 20, apartado uno, número 22º, párrafo sexto, letra c) de esta Ley".
5.- Por otro lado, el artículo 91, apartado dos.1, número 6º de la citada Ley declara que se aplicará el tipo impositivo reducido del 4 por ciento a las entregas de viviendas calificadas administrativamente como de protección oficial de régimen especial o de promoción pública, cuando las entregas se efectúen por los promotores de las mismas, incluidos los garajes y anexos situados en el mismo edificio que se transmitan conjuntamente.
Así, tributarán por el Impuesto sobre el Valor Añadido al tipo impositivo del 4 por ciento las entregas de las viviendas siempre que concurran cualquiera de las siguientes circunstancias:
- Que se trate de viviendas calificadas de protección oficial de régimen especial.
- Que se trate de viviendas calificadas de protección oficial de promoción pública, realizándose la entrega por el promotor de la misma, o
- Que se trate de viviendas con protección pública según la legislación propia de la Comunidad Autónoma correspondiente y además, los parámetros de superficie máxima protegible, precio de la vivienda y límite de ingresos de los adquirentes o usuarios no exceden de los establecidos para las viviendas de protección oficial de régimen especial o de promoción pública.
En otro caso distinto de los anteriores, las entregas de viviendas tributarían por el Impuesto sobre el Valor Añadido al tipo impositivo del 8 por ciento.
6.- La transmisión del suelo y del vuelo de viviendas de manera disociada es una cuestión que se ha tratado por esta Dirección General en la consulta vinculante de 17 de marzo de 2009, Nº V0527-09. En esta consulta se concluye lo siguiente:
“Puesto que lo que se pretende transmitir son un conjunto de viviendas, aunque se haya desglosado el vuelo del suelo, es indudable que el destinatario de ambos conceptos, suelo y vuelo – es decir, la vivienda- es el mismo sujeto.
Por tanto, hay que concluir que el tipo impositivo aplicable a la transmisión del suelo correspondiente al vuelo de las viviendas transmitidas con anterioridad será el mismo tipo impositivo que se aplicó a dicho vuelo, (…) siempre que se cumplan los siguientes requisitos:
Que el destinatario del suelo sea el titular del vuelo que fue transmitido con anterioridad.
Que el titular del vuelo sea el primer adquirente del mismo, es decir, que ese vuelo no haya sido objeto de ulteriores transmisiones anteriores a la transmisión del suelo. O lo que es lo mismo, que el transmitente del suelo y del vuelo sea la misma persona.
En el supuesto de que en el tiempo que transcurra entre el momento de la disociación del suelo y del vuelo y la consolidación posterior de ambos conceptos se haya producido una o varias transmisiones intermedias de suelo o vuelo, entonces no será de aplicación el tipo reducido en los términos expuestos en esta contestación”.
El caso planteado en la consulta implica la transmisión del vuelo de una vivienda y, con posterioridad, se transmite el suelo. En consecuencia, si se cumplen los requisitos establecidos con anterioridad, esto es, que el destinatario del suelo sea el titular del vuelo que fue transmitido con anterioridad y que el transmitente del suelo y del vuelo sea la misma persona, siempre que no hayan existido transmisiones intermedias de suelo o vuelo, entonces se aplicará a la transmisión del suelo el tipo impositivo del 4 por ciento o del 8 por ciento, según que la vivienda sea o no de protección oficial. En otro caso, el tipo impositivo aplicable a la transmisión del suelo será el 18 por ciento.
Hay que puntualizar que en el supuesto de que la transmisión del vuelo de las viviendas se hubiese realizado por las sociedades cooperativas adjudicatarias del derecho de superficie y la transmisión del suelo se lleve a cabo por el propio Ayuntamiento, hay que concluir que, en estas circunstancias, no se cumple el segundo requisito establecido anteriormente, esto es, que el transmitente del suelo y del vuelo sea la misma persona. Por tanto, el tipo impositivo aplicable a la transmisión de suelo en este caso sería el general del impuesto.
7.- Lo que comunico a Vd. con efectos vinculantes, conforme a lo dispuesto en el apartado 1 del artículo 89 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria.
Referencia normativa
Ley 37/1992 arts. 4, 5, 91-Uno-1-7º y 91-Dos-1-6º