La transmisión de vivienda genera ganancia patrimonial sujeta a gravamen en IRPF. La exención del artículo 33.4.b) LIRPF (mayores de 65 años o en situación de dependencia) requiere acreditar que la edificación constituye vivienda habitual en el momento de la transmisión o lo fue hasta cualquier día de los dos años anteriores. La condición de vivienda habitual exige residencia continuada de al menos tres años, admitiendo plazo inferior solo ante circunstancias que necesariamente exijan cambio de domicilio (matrimonio, separación, traslado laboral, primer empleo, u otras análogas justificadas). Las ausencias temporales no rompen la residencia continuada; sin embargo, si el contribuyente reside en diferentes domicilios sin que concurran tales circunstancias, la exención puede no aplicarse.
Hechos
El consultante, mayor de 70 años, es propietario de una vivienda adquirida en el año 1974 junto con su cónyuge y para su sociedad de gananciales, que constituyó su vivienda habitual de forma continuada desde esa fecha hasta enero del año 2000, debido a que tuvo que trasladar obligatoriamente su residencia por decisión judicial, en medidas preventivas provisionales derivadas del proceso de separación matrimonial. Dicha vivienda pasó a ser de su exclusiva propiedad en septiembre de 2004, una vez dictada sentencia de separación y liquidación de la sociedad de gananciales.
Desde esta fecha ha residido en ella de forma esporádica, puesto que dado su edad, estado físico y situación económica, su residencia se reparte entre dicha vivienda y otros domicilios de familiares a lo largo del año.
En la actualidad, se está planteando la venta de la vivienda, no teniendo intención de reinvertir.
Cuestión planteada
1ª) Si podría acogerse a la exención contemplada en el artículo 33.4.b) de la Ley del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas.
2ª) En caso negativo, tributación de la ganancia patrimonial que pudiera generarse.
Contestación
La transmisión de la vivienda generará en el consultante una ganancia o pérdida patrimonial, al producirse una alteración en la composición de su patrimonio que da lugar a una variación del valor del mismo, de conformidad con lo previsto en el apartado 1 del artículo 33 de la Ley 35/2006, de 28 de noviembre, del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas y de modificación parcial de las leyes de los Impuestos sobre Sociedades, sobre la Renta de no Residentes y sobre el Patrimonio (BOE de 29 de noviembre).
De acuerdo con lo dispuesto en el apartado 4.b) del citado artículo 33, estarán exentas del Impuesto las ganancias patrimoniales que se pongan de manifiesto con ocasión de la transmisión de su vivienda habitual por mayores de 65 años o por personas en situación de dependencia grave o de gran dependencia de conformidad con la Ley de promoción de la autonomía personal y atención a las personas en situación de dependencia.
El concepto de vivienda habitual viene recogido en el artículo 54 del Reglamento del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas, aprobado por el Real Decreto 439/2007, de 30 de marzo (BOE de 31 de marzo), según el cual:
1. “Con carácter general se considera vivienda habitual del contribuyente la edificación que constituya su residencia durante un plazo continuado de, al menos, tres años.
No obstante, se entenderá que la vivienda tuvo el carácter de habitual cuando, a pesar de no haber transcurrido dicho plazo, se produzca el fallecimiento del contribuyente o concurran circunstancias que necesariamente exijan el cambio de domicilio, tales como celebración de matrimonio, separación matrimonial, traslado laboral, obtención de primer empleo, o cambio de empleo, u otras análogas justificadas.
(…).
4. A los exclusivos efectos de la aplicación de las exenciones previstas en los artículos 33.4.b) y 38 de la Ley del Impuesto, se entenderá que el contribuyente está transmitiendo su vivienda habitual cuando, con arreglo a lo dispuesto en este artículo, dicha edificación constituya su vivienda habitual en ese momento o hubiera tenido tal consideración hasta cualquier día de los dos años anteriores a la fecha de transmisión.”
La vivienda habitual se configura desde una perspectiva temporal que exige una residencia continuada durante al menos tres años, admitiéndose como excepción un plazo inferior cuando concurran circunstancias que necesariamente exijan el cambio de domicilio. Esta residencia continuada supone, por tanto, la utilización efectiva y con carácter permanente por el propio contribuyente, circunstancia que no se ve alterada por las ausencias temporales. No obstante, en aquellos casos en los que por residir en diferentes domicilios pudiera haber dudas sobre cuál de ellos es el que constituye la residencia habitual, las exigencias de continuidad y permanencia otorgarían el carácter de habitual a aquel donde se residiera por más tiempo a lo largo de cada período impositivo; puesto que un mismo contribuyente no puede tener más de una vivienda habitual en cada momento.
Al tratarse de una cuestión de hecho, este Centro Directivo no puede determinar si la vivienda que se va a transmitir reúne los requisitos expuestos para ser considerada como residencia habitual del consultante. Si éste entiende que, conforme a lo aquí señalado, dicha vivienda tiene la consideración de vivienda habitual, para hacer valer el derecho a la exención deberá poder acreditar los hechos constitutivos del mismo por cualquier medio de prueba válida en derecho, conforme disponen los artículos 105 y 106 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria (BOE de 18 de diciembre), cuya valoración corresponde a los órganos de gestión de inspección de la Agencia Estatal de Administración Tributaria.
En cualquier caso, sería de aplicación lo dispuesto en la disposición transitoria novena de la Ley del Impuesto, que establece un régimen transitorio para las ganancias patrimoniales derivadas de la transmisión de elementos patrimoniales no afectos a actividades económicas que hubieran sido adquiridos antes del 31 de diciembre de 1994.
Dicho régimen transitorio prevé una reducción sobre la parte de la ganancia patrimonial generada con anterioridad a 20 de enero de 2006, aplicando sobre el importe de las misma el coeficiente del 11,11 por 100 por cada año de permanencia del inmueble en el patrimonio del consultante que exceda de dos, contado desde su adquisición o realización de las inversiones y mejoras hasta el 31 de diciembre de 1996 y redondeado por exceso.
A estos efectos, la parte de la ganancia patrimonial generada con anterioridad a 20 de enero de 2006 vendrá determinada por la parte de la ganancia patrimonial que proporcionalmente corresponda al número de días transcurridos entre la fecha de adquisición y el 19 de enero de 2006, ambos inclusive, respecto del número total de días que hubiera permanecido en el patrimonio del contribuyente.
Estará no sujeta la parte de la ganancia patrimonial generada con anterioridad a 20 de enero de 2006 derivada de inmuebles o inversiones y mejoras efectuados en los mismos, que a 31 de diciembre de 1996 tuviesen un periodo de generación superior a 10 años.
Para concretar la fecha de adquisición hay que tener en cuenta lo dispuesto en el artículo 33.2, según el cual “se estimará que no existe alteración en la composición del patrimonio:
(…).
b) En la disolución de la sociedad de gananciales o en la extinción del régimen económico matrimonial de participación.
(…).
Los supuestos a que se refiere este apartado no podrán dar lugar, en ningún caso, a la actualización de los valores de los bienes o derechos adquiridos.”
Conforme con lo anterior, la disolución de la sociedad de gananciales y la posterior adjudicación a cada uno de los cónyuges de su correspondiente participación en la sociedad no constituye ninguna alteración en la composición de sus respectivos patrimonios que pudiera dar lugar a una ganancia o pérdida patrimonial, siempre y cuando la adjudicación se corresponda con la respectiva cuota de titularidad. En estos supuestos no se podrán actualizar los valores de los bienes o derechos recibidos, que conservarán los valores de adquisición originarios, y, a efectos de futuras transmisiones, las fechas de adquisición originarias.
Dándose esta circunstancia, el consultante podrá aplicar los coeficientes reductores previstos en la disposición transitoria novena sobre la parte de la ganancia patrimonial generada antes del 20 de enero de 2006 derivada de la venta.
Por último, el cálculo de la ganancia o pérdida patrimonial se efectuará por diferencia entre los valores de adquisición y de transmisión, definidos, para las transmisiones onerosas, en el artículo 35 de la misma Ley, que establece lo siguiente:
“1. El valor de adquisición estará formado por la suma de:
a) El importe real por el que dicha adquisición se hubiera efectuado.
b) El coste de las inversiones y mejoras efectuadas en los bienes adquiridos y los gastos y tributos inherentes a la adquisición, excluidos los intereses, que hubieran sido satisfechos por el adquirente.
En las condiciones que reglamentariamente se determinen, este valor se minorará en el importe de las amortizaciones.
2. El valor de adquisición a que se refiere el apartado anterior se actualizará, exclusivamente en el caso de bienes inmuebles, mediante la aplicación de los coeficientes que se establezcan en la correspondiente Ley de Presupuestos Generales del Estado. Los coeficientes se aplicarán de la siguiente manera:
a) Sobre los importes a que se refieren los párrafos a) y b) del apartado anterior, atendiendo al año en que se hayan satisfecho.
b) Sobre las amortizaciones, atendiendo al año al que correspondan.
3. El valor de transmisión será el importe real por el que la enajenación se hubiese efectuado. De este valor se deducirán los gastos y tributos a que se refiere el párrafo b) del apartado 1 en cuanto resulten satisfechos por el transmitente.
Por importe real del valor de enajenación se tomará el efectivamente satisfecho, siempre que no resulte inferior al normal de mercado, en cuyo caso prevalecerá éste.”
La ganancia patrimonial que resulte sujeta al Impuesto se integrará en la base imponible del ahorro, en la forma prevista en el artículo 49 de la Ley del Impuesto, y tributará al 18 por 100.
Lo que comunico a Vd. con efectos vinculantes, conforme a lo dispuesto en el apartado 1 del artículo 89 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria.
Referencia normativa
Ley 35/2006, Arts. 33, 34, 35, 49 y DT 9; RIRPF RD 439/2007, Art. 54