La DGT descarta la aplicación de la exención del artículo 42.2.a) LIRPF por falta de entrega efectiva de acciones a los empleados, circunstancia esencial del régimen. Sin la escritura constitutiva del Trust no puede determinarse quién ostenta la titularidad de las participaciones ni, por tanto, la calificación de las rentas derivadas de su venta. En cualquier caso, las ganancias patrimoniales que correspondan a trabajadores residentes en territorio español tributarán conforme a las reglas de individualización de rentas del artículo 11 LIRPF, siendo aplicables los convenios internacionales que España hubiera suscrito.
Hechos
La entidad consultante emplea a 90 trabajadores, que participarán en un plan de entrega de participaciones de la entidad H, sociedad holding cabecera de la consultante residente en EEUU a través de un Trust domiciliado y constituido de acuerdo con las leyes de Bahamas.
Las características y condiciones del trust son las siguientes:
La participación está abierta a todos los trabajadores a partir del primer año de antigüedad en la entidad. La entidad realizará una transferencia al Trust en efectivo por cuenta de cada trabajador. Los trabajadores de la entidad consultante van a participar en un plan de entrega de participaciones de la matriz estadounidense de la entidad, en virtud del cual la entidad aportará el 15 de abril de cada año efectivo a favor de un "Trust", domiciliado y constituido en las Bahamas, el cual invertirá inicialmente todas las contribuciones percibidas en efectivo o en cuentas bancarias, que no devengarán intereses a favor de los trabajadores. De lo establecido en los apartados 3.b) y 4 del modelo de acuerdo de reparto de acciones entre los trabajadores, parece deducirse que el "Trust" invertirá en distintos momentos dos cuartas partes de los fondos recibidos en acciones de la matriz H, siendo destinadas las dos cuartas partes restantes a la compra de acciones de la matriz, en la medida que éstas se pongan a la venta.
La percepción de sus intereses en el "Trust" por parte del trabajador se realizará en efectivo y no en acciones, existiendo distintos supuestos de cobro y previéndose el cobro de la totalidad o un porcentaje en determinados plazos. Asimismo se establece que el "Trustee" podrá discrecionalmente regular la cantidad mínima a distribuir y alterar el número máximo de solicitudes de distribución (apartado 7), e incluso cancelar la cuenta del trabajador según su criterio (apartado 9.b)). Por último el apartado 11 establece que "Toda acción de Gore en poder del Trust deberá ser votada por el Trustee a su criterio y no por los trabajadores".
Al cabo de un período mínimo de tres años, en el momento de dejar la entidad, el trabajador podrá ejecutar la venta de las participaciones a través del Trust.
Cuestión planteada
SI los importes transferidos al Trust para la adquisición de participaciones de H, por cuenta de los trabajadores resulta exenta de IRPF, y por tanto, de la obligación de retener, hasta un importe anual máximo de 12.000 euros por trabajador.
Si los importes transferidos al Trust para la adquisición de participaciones de H, por cuenta de los trabajadores, serán gasto deducible del Impuesto sobre Sociedades.
Cuál es el tratamiento fiscal de la venta de las participaciones de H efectuada por el Trust para el trabajador.
Contestación
Con carácter previo al análisis de las cuestiones consultadas se señala que la entidad consultante no ha precisado si los empleados son residentes a efectos del IRPF, por lo que se parte de la hipótesis de que los empleados beneficiarios del “Trust” tienen su residencia fiscal en España, por lo que dichos beneficiarios tributarían, a salvo de lo establecido en tratados y convenios internacionales que formen parte del ordenamiento interno, por el Impuesto sobre la Renta de las Personas físicas, por la totalidad de sus rendimientos, ganancias y pérdidas patrimoniales y las imputaciones de renta que se establezcan por la ley, con independencia del lugar donde se hubiesen producido y cualquiera que sea la residencia del pagador, según establecen los artículos 2 y 5 de la Ley 35/2006, de 28 de noviembre, del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas y de modificación parcial de las Leyes de los Impuestos sobre Sociedades, sobre la Renta de No Residentes y sobre el Patrimonio (BOE de 29 de noviembre) –en adelante LIRPF-.
Considerando en primer lugar la cuestión relativa a la tributación de la venta de acciones, debe señalarse que los consultantes no han aportado la escritura o acuerdo constitutivo del Trust, siendo dicho acuerdo el que establece los distintos sujetos intervinientes en el Trust y sus derechos y obligaciones, por lo que no puede concluirse respecto a la titularidad de los elementos patrimoniales integrantes del Trust y en consecuencia no puede contestarse la cuestión consultada. En cualquier caso y sin perjuicio de que España no ha suscrito el Convenio de la Haya de 1 de julio de 1985 sobre Ley aplicable al Trust y su reconocimiento, debe señalarse que las reglas de individualización de rentas aplicables en el IRPF que se contienen en el artículo 11 de la Ley del Impuesto resultarán de aplicación en la medida en que se trate de rentas que correspondan a personas físicas contribuyentes por el IRPF.
Sin perjuicio de la limitación anterior y en lo que respecta a la cuestión relativa al reparto de acciones entre los trabajadores y su posible exención, debe tenerse en cuenta que el artículo 42.2.a) de la LIRPF que regula dicha exención y el artículo 43 del Reglamento del Impuesto, aprobado por el Real Decreto 439//2007, de 30 de marzo, que detalla los requisitos exigidos para la aplicación de la exención, exige que se produzca una entrega efectiva de acciones a los empleados con la que fomentar la participación de los mismos en la entidad, circunstancias que no concurren en el presente caso. Por tanto no resultará aplicable la exención señalada, de manera que las cantidades se considerarán rendimientos de trabajo a integrar en la base imponible de las personas físicas.
Por último, en relación con el Impuesto sobre Sociedades, el artículo 19 del texto refundido de la Ley del Impuesto sobre Sociedades, aprobado por Real Decreto Legislativo 4/2004, de 5 de marzo, condiciona la deducción de los gastos a que se hayan contabilizado en la cuenta de pérdidas y ganancias.
En conexión con lo anterior, el artículo 14 del TRLIS se refiere a una serie de gastos que no se consideran fiscalmente deducibles, en particular, los pagos realizados a través de personas o entidades residentes en territorios o países calificados como paraísos fiscales, excepto que se pruebe que el gasto responde a una operación o transacción efectivamente realizada, de manera que de los escasos datos aportados en la consulta no puede valorarse el cumplimiento de dichos requisitos.
Lo que comunico a Vd. con efectos vinculantes, conforme a lo dispuesto en el apartado 1 del artículo 89 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria.
Referencia normativa
LIRPF art. 2 y 5
TRLIS RDLeg 4/2004 art. 14