La exención por reinversión no es aplicable a la transmisión de vivienda habitual conforme a la normativa del IRPF (art. 33 LIRPF), siendo un mecanismo reservado a ganancias patrimoniales de valores y participaciones. Respecto a la minora del precio por la deuda pendiente, el importe del préstamo no constituye menor valor de transmisión: la ganancia patrimonial se calcula por diferencia entre el valor de realización (precio íntegro percibido) y el valor de adquisición original (sin actualizar en caso de división de cosa común sin exceso de adjudicación), operando la exención por reinversión de vivienda habitual únicamente si se cumplen sus requisitos específicos (reinversión dentro del plazo, en vivienda habitual del contribuyente) y no la exención genérica por reinversión de patrimonios empresariales.
Hechos
A finales de 2006, como consecuencia del divorcio de la consultante se extingue el pro indiviso que existía sobre su vivienda habitual adjudicándose el 100% de la vivienda a la consultante sin producirse exceso de adjudicación. La adquisición de la vivienda se financió con un préstamo hipotecario que posteriormente fue sustituido por otro, con esta única finalidad, con mejores condiciones y que todavía no ha sido devuelto en su integridad.
Cuestión planteada
Posibilidad de aplicar la exención por reinversión en caso de transmisión de la vivienda.
Posibilidad de minorar el precio de venta en el importe del préstamo pendiente a efectos de calcular la ganancia patrimonial.
Contestación
Aunque la consultante no lo manifiesta expresamente, del escrito de consulta parece desprenderse que cuando adquirió la vivienda en pro indiviso con su cónyuge estaba casada en régimen de separación de bienes, por lo que, para la contestación de la consulta planteada, se parte de esta premisa.
1. De acuerdo con el artículo 33.1 de la Ley 35/2006, de 28 de noviembre, del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas y de modificación parcial de las leyes de los Impuestos sobre Sociedades, sobre la Renta de no Residentes y sobre el Patrimonio (BOE de 29 de noviembre), “son ganancias y pérdidas patrimoniales las variaciones en el valor del patrimonio del contribuyente que se pongan de manifiesto con ocasión de cualquier alteración en la composición de aquel, salvo que por esta Ley se califiquen como rendimientos.”
El apartado 2 del mismo precepto establece que “Se estimará que no existe alteración en la composición del patrimonio:
En los supuestos de división de la cosa común.
En la disolución de la sociedad de gananciales o en la extinción del régimen económico matrimonial de participación.
En la disolución de comunidades de bienes o en los casos de separación de comuneros.
Los supuestos a los que se refiere este apartado no podrán dar lugar, en ningún caso, a la actualización de los valores de los bienes o derechos recibidos.”
Con carácter general, el ejercicio de la acción de división de la cosa común (CC art. 400), no implica una alteración en la composición del patrimonio, ya que únicamente se especifica la participación indivisa que correspondía a cada uno de los copropietarios, y a efectos de futuras transmisiones, la fecha de adquisición no es la de la adjudicación de los bienes a los comuneros, sino la originaria de adquisición de los mismos, sin perjuicio de las especialidades previstas en la normativa del Impuesto en relación con los bienes afectos.
Ahora bien, para que opere lo previsto en este precepto, es preciso que las adjudicaciones que se lleven a cabo al deshacerse la indivisión, se correspondan con la cuota de titularidad, ya que, en caso contrario, al producirse un exceso de adjudicación, se produciría una ganancia patrimonial.
Del mismo modo, se producirá una ganancia patrimonial si al hacer la división de un bien en común, se acuerda adjudicarlo a una de las partes compensado en metálico o en especie a la otra.
Si en el caso planteado, como manifiesta la consultante, no se produjo una ganancia patrimonial a efectos del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas con ocasión de la división de la cosa común, no se actualizará el valor de adquisición de la vivienda, que conservará el originario, y, a efectos de futuras transmisiones, la fecha de adquisición originaria. Ahora bien, esta circunstancia deberá quedar suficientemente acreditada por la consultante. Esta acreditación podrá realizarse por cualquier medio de prueba admitido en Derecho, según dispone el artículo 106.1 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria. La valoración de la prueba no corresponde a este Centro Directivo sino a los órganos que tienen atribuidas las competencias de comprobación e inspección de la Administración Tributaria.
Si esta circunstancia no quedara suficientemente acreditada; habría dos valores de adquisición, el original para una mitad indivisa y el de adjudicación para la otra mitad, y, en consecuencia, dos fechas de adquisición, la original y la de la adjudicación.
2. El concepto de vivienda habitual es el previsto, a efectos de la deducción por adquisición, en el artículo 54 del Reglamento del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas, aprobado por el Real Decreto 439/2007, de 30 de marzo (BOE de 31 de marzo), según el cual “con carácter general se considera vivienda habitual del contribuyente la edificación que constituya su residencia durante un plazo continuado de, al menos, tres años.” Enumera, a continuación, este precepto una serie de excepciones al cumplimiento de este plazo, como el fallecimiento del contribuyente o la concurrencia de otras circunstancias que necesariamente exijan el cambio de domicilio, tales como la celebración de matrimonio, separación matrimonial, traslado laboral, obtención del primer empleo o cambio de empleo, u otras análogas justificadas.
Conforme con tal regulación, este Centro Directivo viene manteniendo el criterio de que los beneficios fiscales vinculados a la vivienda habitual del contribuyente, adquisición, exención por reinversión y exención por transmisión por mayores de 65 años o por personas en situación de dependencia severa o de gran dependencia, están ligados a la titularidad del pleno dominio, aunque sea compartido, de la vivienda.
Por tanto, si la adquisición de la vivienda se produjo con una antelación superior a tres años a la fecha de transmisión, y durante ese periodo de tiempo ha constituido la residencia habitual de la consultante, en los términos anteriormente indicados, la ganancia patrimonial que pudiera generarse con la transmisión podrá estar exenta siempre que se cumplan los requisitos establecidos en el artículo 38 de la Ley del Impuesto y, en su desarrollo, en el artículo 41 del Reglamento del Impuesto, siempre que, eso si, exista una única fecha de adquisición, o de existir dos fechas de adquisición, hayan transcurrido, a su vez, más de tres años desde la última de ellas. En caso contrario, al no haber transcurrido más de tres años entre la fecha de adjudicación de la otra mitad indivisa y la fecha de transmisión, solo podrá aplicarse la exención por reinversión a la mitad de la ganancia patrimonial, la correspondiente a la adquisición originaria de su mitad indivisa.
El artículo 41 del Reglamento del Impuesto dispone lo siguiente:
“1. Podrán gozar de exención las ganancias patrimoniales que se pongan de manifiesto en la transmisión de la vivienda habitual del contribuyente cuando el importe total obtenido se reinvierta en la adquisición de una nueva vivienda habitual, en las condiciones que se establecen en este artículo. Cuando para adquirir la vivienda transmitida el contribuyente hubiera utilizado financiación ajena, se considerará, exclusivamente a estos efectos, como importe total obtenido el resultante de minorar el valor de transmisión en el principal del préstamo que se encuentre pendiente de amortizar en el momento de la transmisión.
A estos efectos, se asimila a la adquisición de vivienda su rehabilitación, en los términos previstos en el artículo 55.5 de este Reglamento.
Para la calificación de la vivienda como habitual, se estará a lo dispuesto en el artículo 54 de este Reglamento.
2. La reinversión del importe obtenido en la enajenación deberá efectuarse, de una sola vez o sucesivamente, en un período no superior a dos años desde la fecha de transmisión.
Se entenderá que la reinversión se efectúa dentro de plazo cuando la venta se hubiese efectuado a plazos o con precio aplazado, siempre que el importe de los plazos se destine a la finalidad indicada dentro del período impositivo en que se vayan percibiendo.
Cuando, conforme a lo dispuesto en los párrafos anteriores, la reinversión no se realice en el mismo año de la enajenación, el contribuyente vendrá obligado a hacer constar en la declaración del Impuesto del ejercicio en el que se obtenga la ganancia de patrimonio su intención de reinvertir en las condiciones y plazos señalados.
Igualmente darán derecho a la exención por reinversión las cantidades obtenidas en la enajenación que se destinen a satisfacer el precio de una nueva vivienda habitual que se hubiera adquirido en el plazo de los dos años anteriores a la transmisión de aquélla.
3. En el caso de que el importe de la reinversión fuera inferior al total obtenido en la enajenación, solamente se excluirá de gravamen la parte proporcional de la ganancia patrimonial que corresponda a la cantidad efectivamente invertida en las condiciones de este artículo.
4. El incumplimiento de cualquiera de las condiciones establecidas en este artículo determinará el sometimiento a gravamen de la parte de la ganancia patrimonial correspondiente.
En tal caso, el contribuyente imputará la parte de la ganancia patrimonial no exenta al año de su obtención, practicando autoliquidación complementaria, con inclusión de los intereses de demora, y se presentará en el plazo que medie entre la fecha en que se produzca el incumplimiento y la finalización del plazo reglamentario de declaración correspondiente al período impositivo en que se produzca dicho incumplimiento.”
3. En relación con las repercusiones que tiene el préstamo pendiente de amortizar, con el que se ha financiado la adquisición de la vivienda, en la ganancia patrimonial que genere su transmisión, hay que señalar que dicho saldo no minora el importe de la citada ganancia patrimonial, de conformidad con lo dispuesto en los artículos 34 y 35 de la ley del Impuesto, si bien, a los solos efectos de la exención por reinversión, se considerará como importe total obtenido que debe ser reinvertido en la adquisición de una nueva vivienda habitual, el resultante de minorar el valor de transmisión de la vivienda transmitida en el principal del préstamo que se encuentre pendiente de amortizar en el momento de la transmisión.
Lo que comunico a Vd. con efectos vinculantes, conforme a lo dispuesto en el apartado 1 del artículo 89 de la ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria.
Referencia normativa
LIRPF 35/2006, Arts. 33, 34, 35, 38; RIRPF RD 439/2007, Arts. 41, 54