El régimen especial del capítulo VIII del TRLIS (operaciones de fusión, escisión, aportación de activos y canje de valores) es aplicable a una escisión total cuando: (i) cumple formalmente la definición mercantil del artículo 252 LSA (división del patrimonio transmitido en bloque a dos o más entidades mediante disolución sin liquidación); (ii) satisface los requisitos fiscales del artículo 83.2 TRLIS (atribución proporcional de valores, compensación en dinero ≤10%); y (iii) en caso de múltiples adquirentes, la atribución a los socios de la escindida respeta la proporcionalidad y no genera concentración de control en una sola entidad adquirente, condiciones que actúan como presupuestos de procedencia del régimen.
Hechos
La entidad consultante desarrolla las actividades de promoción inmobiliaria y arrendamiento de inmuebles. Para la realización de dichas actividades dispone de un local afecto a las dos actividades y de dos personas contratadas a jornada completa. El resto de los medios materiales y personales necesarios para la realización de sus actividades son subcontratados.
Durante 2008 ha visto paralizadas sus ventas por lo que ha decidido potenciar la actividad de arrendamiento de inmuebles.
Se plantea una operación de escisión total dividiendo en dos su patrimonio en función de los elementos afectos a cada una de las actividades desarrolladas y transmitiendo en bloque el mismo a dos entidades de nueva creación o ya existentes.
Actualmente los socios de la entidad consultante son personas físicas estando previsto que su porcentaje de participación en la sociedad a escindir coincida con el de las sociedades beneficiarias de la escisión.
Los objetivos perseguidos con esta reestructuración son los siguientes:
- Mejorar la gestión de cada una de las actividades dadas las necesidades diferenciadas existentes para cada una de ellas facilitando así el acceso a crédito y negociación bancaria, análisis de las inversiones a realizar, gestión de medios y de la tesorería.
- Impulsar la actividad de arrendamiento de forma que la sociedad beneficiaria de la escisión pueda, en su caso, optar al régimen especial de las entidades dedicadas al arrendamiento de viviendas si se cumpliesen los requisitos para ello.
- Incrementar la capacidad de reacción de la estructura del negocio teniendo en cuenta la situación actual del mercado inmobiliario.
- Separar los riesgos empresariales en función de las actividades desarrolladas dada la situación actual del mercado inmobiliario.
Tras la escisión total cada una de las sociedades beneficiarias se dedicará a una de las actividades, especializándose en la gestión de cada tipo de negocio, y concentrando sus esfuerzos y recursos en su propia actividad, logrando así una mayor eficacia en la utilización de los recursos disponibles.
En cuanto a la actividad de arrendamiento de inmuebles, la sociedad dispondrá de un local afecto exclusivamente a la actividad y de una persona contratada a jornada completa.
Cuestión planteada
Procedencia de la aplicación del régimen especial del capítulo VIII del título VII del texto refundido de la Ley del Impuesto sobre Sociedades.
Contestación
El capítulo VIII del título VII del texto refundido de la Ley del Impuesto sobre Sociedades (TRLIS), aprobado por el Real Decreto Legislativo 4/2004, de 5 de marzo, regula el régimen fiscal especial de las operaciones de fusión, escisión, aportación de activos, canje de valores y cambio de domicilio social de una Sociedad Europea o una Sociedad Cooperativa Europea de un Estado miembro a otro de la Unión Europea.
Al respecto, el artículo 83.2.1º.a) del TRLIS, considera como escisión la operación por la cual “una entidad divide en dos o más partes la totalidad de su patrimonio social y los transmite en bloque a dos o más entidades ya existentes o nuevas, como consecuencia de su disolución sin liquidación, mediante la atribución a sus socios, con arreglo a una norma proporcional, de valores representativos del capital social de las entidades adquirentes de la aportación y, en su caso, de una compensación en dinero que no exceda del 10 por ciento del valor nominal o, a falta de valor nominal, de un valor equivalente al nominal de dichos valores deducido de su contabilidad”.
En este sentido, el artículo 252 incluido en la sección 3ª del capítulo VIII del texto refundido de la Ley de Sociedades Anónimas, aprobado por el Real Decreto Legislativo 1564/1989, de 22 de diciembre, normativa vigente en el momento de formalizar la presente consulta, establece, desde un punto de vista mercantil, el concepto y los requisitos de las operaciones de escisión.
Por su parte, el artículo 94 de la Ley 2/1995, de 23 de marzo, de Sociedades de Responsabilidad Limitada, dispone que la fusión de cualesquiera sociedades en una sociedad de responsabilidad limitada nueva, la absorción de una o más sociedades por otra de responsabilidad limitada ya existente, y la escisión de la sociedad de responsabilidad limitada, se regirán por lo establecido en las Secciones 2ª y 3ª del Capítulo VIII de la Ley de Sociedades Anónimas, en cuanto sean aplicables.
En consecuencia, si el supuesto de hecho al que se refiere la consulta se realiza en el ámbito mercantil al amparo de lo dispuesto en la letra a) del apartado 1 del artículo 252 del texto refundido de la Ley de Sociedades Anónimas, cumpliría, en principio, las condiciones establecidas en el TRLIS para ser considerada como una operación de escisión total del capítulo VIII del título VII, siempre que cumpla los restantes requisitos exigidos por la normativa del Impuesto sobre Sociedades.
No obstante, el artículo 83.2.2º del TRLIS señala que “en los casos en que existan dos o más entidades adquirentes, la atribución a los socios de la entidad que se escinde de valores representativos del capital de alguna de las entidades adquirentes en proporción distinta a la que tenían en la que se escinde requerirá que los patrimonios adquiridos por aquellas constituyan ramas de actividad”.
En el caso concreto planteado, se señala que el porcentaje de participación de los socios en la sociedad a escindir coincidirá con el de las sociedades beneficiarias de la escisión, sin alterarse por tanto la regla de proporcionalidad, por lo que no se requiere que los patrimonios escindidos constituyan ramas de actividad.
Por su parte, el artículo 96.2 del TRLIS establece que:
“2. No se aplicará el régimen establecido en el presente capítulo cuando la operación realizada tenga como principal objetivo el fraude o la evasión fiscal. En particular, el régimen no se aplicará cuando la operación no se efectúe por motivos económicos válidos, tales como la reestructuración o la racionalización de las actividades de las entidades que participan en la operación, sino con la mera finalidad de conseguir una ventaja fiscal.
(…)"
Este precepto recoge de forma expresa la razón de ser del régimen especial de las operaciones de fusión, escisión, aportación de activos, canje de valores y cambio de domicilio social de una Sociedad Europea o una Sociedad Cooperativa Europea de un Estado miembro a otro de la Unión Europea, que justifica que a las mismas les sea aplicable dicho régimen en lugar del régimen general establecido para esas operaciones en el artículo 15 del TRLIS. El fundamento del régimen especial reside en que la fiscalidad no debe ser un freno ni un estímulo en la toma de decisiones de las empresas sobre operaciones de reorganización, cuando la causa que impulsa su realización se sustenta en motivos económicos válidos, en cuyo caso la fiscalidad quiere tener un papel neutral en esas operaciones.
Por el contrario, cuando la causa que motiva la realización de dichas operaciones es meramente fiscal, esto es, su finalidad es conseguir una ventaja fiscal al margen de cualquier razón económica diferente, no es de aplicación el régimen especial.
En el escrito de consulta se indica que la operación de escisión total tiene como objeto mejorar la gestión de cada una de las actividades dadas las necesidades diferenciadas existentes para cada una de ellas facilitando así el acceso a crédito y negociación bancaria, análisis de las inversiones a realizar, gestión de medios y de la tesorería; impulsar la actividad de arrendamiento de forma que la sociedad beneficiaria de la escisión pueda, en su caso, optar al régimen especial de las entidades dedicadas al arrendamiento de viviendas si se cumpliesen los requisitos para ello; incrementar la capacidad de reacción de la estructura del negocio teniendo en cuenta la situación actual del mercado inmobiliario; y separar los riesgos empresariales en función de las actividades desarrolladas dada la situación actual del mercado inmobiliario. En relación a la finalidad de que una de las sociedades beneficiarias de la escisión pueda, en su caso, optar al régimen especial de las entidades dedicadas al arrendamiento de viviendas, el hecho de alcanzar una mejor eficiencia fiscal no es un impedimento a la aplicación del régimen especial, siempre que existan razones fundadas que evidencien una mejora de la estructura económica o una mayor racionalización de las actividades. En el escrito de consulta se establecen otras motivaciones económicas diferentes a las meramente fiscales que justifican la reestructuración planteada, por lo que dichos motivos se pueden considerar como económicamente válidos a los efectos del artículo 96.2 del TRLIS.
La presente contestación se realiza conforme a la información proporcionada por la consultante, sin tener en cuenta otras circunstancias no mencionadas y que pudieran tener relevancia en la determinación del propósito principal de la operación proyectada, de tal modo que podrían alterar el juicio de la misma, lo que podrá ser objeto de comprobación administrativa, a la vista de la totalidad de las circunstancias previas, simultáneas y posteriores concurrentes en la operación realizada.
Lo que comunico a Vd. con efectos vinculantes, conforme a lo dispuesto en el apartado 1 del artículo 89 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria.
Referencia normativa
TRLIS RDLeg 4/2004 art. 83 y 96