La exención por reinversión en vivienda habitual no resulta aplicable a la transmisión analizada. La DGT descarta la aplicabilidad de este beneficio al determinar que la operación, según su verdadera naturaleza jurídica —más allá de la denominación otorgada por las partes—, constituye una donación o permuta, no una venta que genere ganancia patrimonial susceptible de reinversión. La conclusión depende de que se acredite fehacientemente la ausencia de contraprestación dineraria o equivalente que caracteriza a la compraventa tradicional.
Hechos
El consultante manifiesta que tienen el propósito de llevar a cabo, mediante donaciones como medio de transmisión de la propiedad, la adquisición de una vivienda propiedad de sus padres y la donación recíproca a su madre de la vivienda propiedad suya y de su mujer, así como la donación a su padre de una compensación económica que obtendrá parcialmente de un crédito hipotecario sobre la vivienda donada por sus padres.
Cuestión planteada
Si a la citada transmisión le resultaría aplicable la exención por reinversión en vivienda habitual.
Contestación
1. El artículo 1 del texto refundido de la Ley del Impuesto sobre Transmisiones Patrimoniales y Actos Jurídicos Documentados, aprobado por el Real Decreto Legislativo 1/1993, de 24 de septiembre (BOE de 20 de octubre de 1993) –en adelante, TRLITPAJD– dispone que “el impuesto se exigirá con arreglo a la verdadera naturaleza jurídica del acto o contrato liquidable, cualquiera que sea la denominación que las partes le hayan dado, prescindiendo de los defectos, tanto de forma como intrínsecos, que puedan afectar a su validez y eficacia”.
En análogos términos se expresa el artículo 7 del Reglamento del Impuesto sobre Sucesiones y Donaciones, aprobado por el Real Decreto 1629/1991, de 8 de noviembre (BOE de 16 de noviembre de 1991), que determina que “el Impuesto sobre Sucesiones y Donaciones se exigirá con arreglo a la verdadera naturaleza del acto o contrato que sea causa de la adquisición, cualquiera que sea la forma elegida o la denominación utilizada por los interesados, prescindiendo de los defectos intrínsecos o de forma que puedan afectar a su validez y eficacia, sin perjuicio del derecho a la devolución en los casos que proceda.”
De acuerdo con los preceptos transcritos, pues, tanto a efectos del Impuesto sobre Sucesiones y Donaciones como a efectos del Impuesto sobre Transmisiones Patrimoniales y Actos Jurídicos Documentados –en lo sucesivo, ITPAJD– los actos y contratos no tributan según la denominación que les den las partes que los conciertan, sino conforme a la naturaleza jurídica real del negocio jurídico que efectivamente realizan. Por lo tanto, para determinar la tributación de las operaciones objeto de consulta, resulta necesario previamente efectuar un análisis de su naturaleza jurídica que permita determinar cuál es el negocio jurídico que el consultante y su mujer tienen la intención de realizar con sus padres. Para ello, debe tenerse en cuenta los conceptos de donación, compraventa y permuta contenidos en el Código Civil, que define estos negocios jurídicos en sus artículos 618, 1445, 1446 y 1538 en los siguientes términos:
“Artículo 618. Donación: La donación es un acto de liberalidad por el cual una persona dispone gratuitamente de una cosa en favor de otra, que la acepta.”
“Artículo 1.445. Compraventa: Por el contrato de compra y venta uno de los contratantes se obliga a entregar una cosa determinada y el otro a pagar por ella un precio cierto, en dinero o signo que lo represente.”
“Artículo 1.538. Permuta: La permuta es un contrato por el cual cada uno de los contratantes se obliga a dar una cosa para recibir otra.”
“Artículo 1.446. Compra y permuta: Si el precio de la venta consistiera parte en dinero y parte en otra cosa, se calificará el contrato por la intención manifiesta de los contratantes. No constando ésta, se tendrá por permuta, si el valor de la cosa dada en parte del precio excede al del dinero o su equivalente; y por venta en el caso contrario.”
Conforme a las definiciones expuestas, la primera conclusión es que de ninguna manera puede calificarse como donación ninguna de las dos entregas de viviendas que pretenden realizar el consultante y su mujer (a favor de su madre) ni los padres del consultante (a favor de su hijo); y ello, porque la donación requiere gratuidad, es decir, ausencia de contraprestación y tanto en la entrega de la vivienda de los padres como en la del consultante y su mujer existe contraprestación. En el primer caso, la contraprestación de la vivienda de los padres es la vivienda del consultante y su mujer más la compensación económica que se obtendrá parcialmente de un crédito hipotecario. En el segundo caso, la contraprestación de la vivienda del consultante es, parcialmente, la vivienda de los padres (parcialmente, porque esta vivienda es también la contraprestación de la compensación económica). En consecuencia, el negocio jurídico por el que se realizarán las entregas de viviendas será el de permuta o, en su caso, compraventa, atendiendo, para calificarlo como una u otra, a lo dispuesto en el artículo 1.446 del Código Civil.
En definitiva, cabe concluir que, habida cuenta que las entregas de viviendas que pretenden realizar el consultante y su mujer y los padres de él no serán gratuitas, sino con contraprestación (el consultante se refiere a ellas como donaciones recíprocas), no cabe calificarlas como transmisiones lucrativas, sino onerosas, en cuyo caso el impuesto aplicable será el ITPAJD, en su modalidad de transmisiones patrimoniales onerosas, conforme a lo dispuesto en el artículo 7.1.A) del texto refundido de la Ley del ITPAJD, aprobado por el Real Decreto Legislativo 1/1993, de 24 de septiembre (BOE de 20 de octubre de 1993), que establece lo siguiente:
“1. Son transmisiones patrimoniales sujetas:
A) Las transmisiones onerosas por actos “inter vivos” de toda clase de bienes y derechos que integren el patrimonio de las personas físicas o jurídicas.”
Por su parte, el artículo 23 del Reglamento del ITPAJD, aprobado por el Real Decreto 828/1995, de 29 de mayo (BOE de 22 de junio de 1995) señala que “En las permutas de bienes o derechos, tributará cada permutante por el valor comprobado de los que adquiera, salvo que el declarado sea mayor o resulte de aplicación lo dispuesto en el artículo 21 anterior, y aplicando el tipo de gravamen que corresponda a la naturaleza mueble o inmueble de los bienes o derechos adquiridos”.
2. El artículo 41 del Reglamento del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas, aprobado por el Real Decreto 439/2007, de 30 de marzo (BOE de 31 de marzo), en desarrollo del artículo 38 de la Ley 35/2006, de 28 de noviembre, del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas y de modificación parcial de las leyes de los Impuestos sobre Sociedades, sobre la Renta de no Residentes y sobre el Patrimonio (BOE de 29 de noviembre), regula la exención por reinversión en vivienda habitual de la forma siguiente:
“1. Podrán gozar de exención las ganancias patrimoniales que se pongan de manifiesto en la transmisión de la vivienda habitual del contribuyente cuando el importe total obtenido se reinvierta en la adquisición de una nueva vivienda habitual, en las condiciones que se establecen en este artículo. Cuando para adquirir la vivienda transmitida el contribuyente hubiera utilizado financiación ajena, se considerará, exclusivamente a estos efectos, como importe total obtenido el resultante de minorar el valor de transmisión en el principal del préstamo que se encuentre pendiente de amortizar en el momento de la transmisión.
A estos efectos, se asimila a la adquisición de vivienda su rehabilitación, en los términos previstos en el artículo 55.5 de este Reglamento.
Para la calificación de la vivienda como habitual, se estará a lo dispuesto en el artículo 54 de este Reglamento.
2. La reinversión del importe obtenido en la enajenación deberá efectuarse, de una sola vez o sucesivamente, en un período no superior a dos años desde la fecha de transmisión.
Se entenderá que la reinversión se efectúa dentro de plazo cuando la venta se hubiese efectuado a plazos o con precio aplazado, siempre que el importe de los plazos se destine a la finalidad indicada dentro del período impositivo en que se vayan percibiendo.
Cuando, conforme a lo dispuesto en los párrafos anteriores, la reinversión no se realice en el mismo año de la enajenación, el contribuyente vendrá obligado a hacer constar en la declaración del Impuesto del ejercicio en el que se obtenga la ganancia de patrimonio su intención de reinvertir en las condiciones y plazos señalados.
Igualmente darán derecho a la exención por reinversión las cantidades obtenidas en la enajenación que se destinen a satisfacer el precio de una nueva vivienda habitual que se hubiera adquirido en el plazo de los dos años anteriores a la transmisión de aquélla.
3. En el caso de que el importe de la reinversión fuera inferior al total obtenido en la enajenación, solamente se excluirá de gravamen la parte proporcional de la ganancia patrimonial que corresponda a la cantidad efectivamente invertida en las condiciones de este artículo.
4. El incumplimiento de cualquiera de las condiciones establecidas en este artículo determinará el sometimiento a gravamen de la parte de la ganancia patrimonial correspondiente.
En tal caso, el contribuyente imputará la parte de la ganancia patrimonial no exenta al año de su obtención, practicando autoliquidación complementaria, con inclusión de los intereses de demora, y se presentará en el plazo que medie entre la fecha en que se produzca el incumplimiento y la finalización del plazo reglamentario de declaración correspondiente al período impositivo en que se produzca dicho incumplimiento.”
El concepto de vivienda habitual es el previsto a efectos de la deducción por adquisición en el artículo 54.1 del Reglamento del Impuesto según el cual “con carácter general se considera vivienda habitual del contribuyente la edificación que constituya su residencia durante un plazo continuado de, al menos, tres años.” Enumera, a continuación, este precepto una serie de excepciones al cumplimiento de este plazo, como el fallecimiento del contribuyente o la concurrencia de otras circunstancias que necesariamente exijan el cambio de domicilio, tales como la celebración de matrimonio, separación matrimonial, traslado laboral, obtención del primer empleo o cambio de empleo, u otras análogas justificadas.
Añade en su apartado 2 que “para que la vivienda constituya la residencia habitual del contribuyente debe ser habitada de manera efectiva y con carácter permanente por el propio contribuyente en un plazo de doce meses, contados a partir de la fecha de adquisición o terminación de las obras”, salvo que se produzca el fallecimiento del contribuyente o concurran otras circunstancias que necesariamente impidan la ocupación de la vivienda.
En el caso consultado, si la vivienda que va a transmitir constituye la vivienda habitual del consultante, de acuerdo con lo anteriormente expuesto, y la que en ese mismo momento va a adquirir va a constituir, asimismo, su vivienda habitual, puede exonerar de gravamen la ganancia patrimonial derivada de esta transmisión, al considerarse reinvertido el importe obtenido en la transmisión en la adquisición de una nueva vivienda habitual, aunque se trate de una contraprestación en especie.
Lo que comunico a Vd. con efectos vinculantes, conforme a lo dispuesto en el apartado 1 del artículo 89 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria.
Referencia normativa
Ley 35/2006, Art. 38; RIRPF RD 439/2007, Arts. 41, RISD RD 1629/1991, Art. 7, RITPAJD Rd 828/1995, Art. 23; TRLITPAJD, Arts. 1 y 7