La operación de escisión parcial descrita reúne los requisitos para acogerse al régimen especial del capítulo VIII del título VII del TRLIS, siempre que concurran los elementos definitorios contenidos en el artículo 83.2.1º.c) TRLIS: segregación de participaciones mayoritarias en entidades dependientes, mantenimiento en la escindida de participaciones mayoritarias en otras entidades o rama de actividad, transmisión a entidad adquirente y distribución de valores representativos del capital en proporción a participaciones. Según los hechos descritos (segregación de participaciones mayoritarias en sociedades filiales con actividades distintas a la principal), la operación cumple dichos requisitos formales y sustanciales.
Hechos
La consultante, íntegramente participada por una persona física, es la sociedad dominante de un grupo fiscal. Cuenta con la adecuada estructura de medios personales y materiales para llevar a cabo las actividades que le corresponden como sociedad dominante del grupo.
La principal actividad desarrollada por el grupo empresarial consiste en la explotación de clínicas odontológicas. A su vez, existen otras sociedades del grupo, dependientes directamente de la dominante, cuyas actividades no coinciden con la actividad principal del grupo.
En la actualidad, se está planteando llevar a cabo un proceso de reestructuración empresarial mediante la segregación de las participaciones en las sociedades dependientes que realizan actividades distintas de la actividad empresarial principal y su transmisión a una sociedad de nueva creación o ya existente. Las participaciones segregadas confieren la mayoría del capital social en las sociedades dependientes.
La sociedad escindida mantendrá en su patrimonio participaciones de similares características (participaciones mayoritarias) y continuará desarrollando, indirectamente, la actividad empresarial principal (explotación de clínicas odontológicas).
Con la operación de escisión parcial financiera planteada se lograría reestructurar las actividades del grupo, separando la actividad principal de las restantes actividades desarrolladas, lo cual permitirá potenciar el desarrollo futuro de la actividad principal (entrada de nuevos socios, desarrollo de nuevas líneas de productos…), separar riesgos empresariales, adquirir en el futuro activos inmobiliarios al margen del negocio principal, así como optimizar e incrementar la eficiencia en las diferentes líneas de negocio del grupo empresarial.
Cuestión planteada
Si la operación descrita puede acogerse al régimen fiscal especial del capítulo VIII del título VII del texto refundido de la Ley del Impuesto sobre Sociedades
Contestación
El capítulo VIII del título VII del texto refundido de la Ley del Impuesto sobre Sociedades (en adelante TRLIS), aprobado por Real Decreto Legislativo 4/2004, de 5 de marzo, regula el régimen fiscal especial de las operaciones de fusión, escisión, aportación de activos, canje de valores y cambio de domicilio social de una Sociedad Europea o una Sociedad Cooperativa Europea de un Estado miembro a otro de la Unión Europea.
Al respecto, el artículo 83.2.1º.c) del TRLIS, considera escisión, la operación por la cual “una entidad segrega una parte de su patrimonio social, constituida por participaciones en el capital de otras entidades que confieran la mayoría del capital social de estas, manteniendo en su patrimonio al menos participaciones de similares características en el capital de otra u otras entidades o bien una rama de actividad, y la transmite a otra entidad, de nueva creación o ya existente, recibiendo a cambio valores representativos del capital de la entidad adquirente, que deberá atribuir a sus socios en proporción a sus respectivas participaciones, reduciendo el capital social y las reservas en la cuantía necesaria y, en su caso, una compensación en dinero en los términos de la letra a) anterior.”
En el ámbito mercantil, la Ley 3/2009, de 3 de abril, sobre modificaciones estructurales de las sociedades mercantiles, en los artículos 68 a 80, establece la regulación de las operaciones de escisión.
En este sentido, la delimitación de los supuestos que constituyen una escisión parcial susceptible de ampararse en el régimen fiscal especial (rama de actividad, cartera de control) debe partir de la concurrencia, como mínimo, de los requisitos exigidos en la normativa mercantil. Desde esta perspectiva, el patrimonio segregado debe estar constituido por participaciones mayoritarias en una o varias entidades. Igualmente, resulta necesario que el patrimonio que permanece en sede de la entidad escindida esté constituido, al menos, por participaciones mayoritarias en otra u otras entidades, o bien por una rama de actividad. Cumpliéndose esta circunstancia, la operación de escisión financiera planteada podrá acogerse al régimen fiscal especial del capítulo VIII del título VII del TRLIS.
Dichas circunstancias parecen cumplirse en el caso concreto planteado, en la medida en que se produce la segregación de participaciones mayoritarias en el capital de aquellas sociedades dependientes de la consultante, que desarrollan actividades distintas de la actividad empresarial principal del grupo (explotación de clínicas odontológicas), transmitiéndose a una sociedad ya existente o de nueva creación, en tanto que en el patrimonio de la escindida permanecerán, al menos, participaciones de similares características en otras sociedades, por lo que la operación descrita podría acogerse al régimen fiscal especial mencionado. La totalidad de las participaciones en el capital de la sociedad beneficiaria se atribuirán al socio único de la sociedad consultante.
No obstante, la aplicación del régimen especial requiere tener en cuenta lo establecido en el artículo 96.2 del TRLIS, según el cual:
“2. No se aplicará el régimen establecido en el presente capítulo cuando la operación realizada tenga como principal objetivo el fraude o la evasión fiscal. En particular, el régimen no se aplicará cuando la operación no se efectúe por motivos económicos válidos, tales como la reestructuración o la racionalización de las actividades de las entidades que participan en la operación, sino con la mera finalidad de conseguir una ventaja fiscal….”
Este precepto recoge de forma expresa la razón de ser del régimen especial de las operaciones de fusión, escisión, aportación de activos, canje de valores y cambio de domicilio social de una Sociedad Europea o una Sociedad Cooperativa Europea de un Estado miembro a otro de la Unión Europea, que justifica que a las mismas les sea aplicable dicho régimen en lugar del régimen general establecido para esas mismas operaciones en el artículo 15 del TRLIS. El fundamento del régimen especial reside en que la fiscalidad no debe ser un freno ni un estímulo en las tomas de decisiones de las empresas sobre operaciones de reorganización cuando la causa que impulsa su realización se sustenta en motivos económicos válidos, en cuyo caso la fiscalidad quiere tener un papel neutral.
Por el contrario, cuando la causa que impulsa la realización de dichas operaciones es meramente fiscal, esto es, su finalidad es conseguir una ventaja fiscal al margen de cualquier razón económica diferente, no es de aplicación el régimen especial.
En el escrito de consulta se indica que la operación de escisión parcial financiera planteada se llevará a cabo con la finalidad de reestructurar las actividades del grupo, separando la actividad principal de las restantes actividades desarrolladas, lo cual permitirá potenciar el desarrollo futuro de la actividad principal (entrada de nuevos socios, desarrollo de nuevas líneas de productos…), separar riesgos empresariales, adquirir en el futuro activos inmobiliarios al margen del negocio principal, así como optimizar e incrementar la eficiencia en las diferentes líneas de negocio del grupo empresarial. Dichos motivos pueden considerarse económicamente válidos a efectos de lo dispuesto en el artículo 96.2 del TRLIS.
La presente contestación se realiza conforme a la información proporcionada por la consultante, sin tener en cuenta otras circunstancias no mencionadas y que pudieran tener relevancia en la determinación del propósito principal de la operación proyectada, de tal modo que podrían alterar el juicio de la misma, lo que podrá ser objeto de comprobación administrativa a la vista de la totalidad de las circunstancias previas, simultáneas y posteriores concurrentes en la operación realizada.
Lo que comunico a Vd. con efectos vinculantes, conforme a lo dispuesto en el apartado 1 del artículo 89 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria.
Referencia normativa
TRLIS/ R.D.Leg 4/2004: art. 83.2, y 96.2.