La segregación de finca constituye acto jurídico documentado (no transmisión patrimonial) sujeto a la cuota variable del AJD conforme al art. 31.2 TRLITPAJD, tributando al tipo autonómico aprobado o al 0,50% por defecto. La posterior disolución de comunidad sobre las dos fincas segregadas genera transmisión onerosa sujeta al ITP en la modalidad correspondiente (habitualmente al tipo general de la CCAA).
Hechos
La consultante y su sobrina son propietarias en pro indiviso y por partes iguales del pleno dominio de una finca y de la vivienda unifamiliar construida en sus linderos, esta comunidad es de origen hereditario. Están obligadas a ceder gratuitamente al Ayuntamiento el pleno dominio de una porción del terreno con destino a futuro vial, que atravesará la finca dividiéndola en dos. Para formalizar dicha transmisión se va a proceder a la segregación y simultánea cesión de la porción de terreno destinada a viales.
Una vez llevada a cabo la anterior segregación, ambas copropietarias han acordado disolver la comunidad de bienes, adjudicando a una de ellas el terreno situado al sur de la porción segregada y cedida y a la otra el situado al norte que incluye la vivienda. El desequilibrio económico será compensado en metálico.
Cuestión planteada
Tributación de la operación.
Contestación
La operación ocasionará la tributación en diferentes Impuestos, a continuación se va a analizar la tributación en cada uno de ellos.
- Impuesto sobre Transmisiones Patrimoniales y Actos Jurídicos Documentados.
En el Impuesto sobre Transmisiones Patrimoniales y Actos Jurídicos Documentados se dan dos convenciones diferentes: la segregación de las fincas y la posterior disolución de la comunidad sobre las dos fincas.
Respecto de la primera operación, la segregación de una finca constituye un negocio jurídico regulado en el artículo 47 del Reglamento Hipotecario – Decreto de 14 de febrero de 1947-, en cuya virtud una porción de una finca inscrita se separa para formar una nueva. La porción segregada se convierte en una finca independiente, expresándose esta circunstancia tanto en la inscripción correspondiente a la finca matriz como a la finca segregada.
Por tanto, la segregación de una finca tan solo afecta a su descripción o configuración en el Registro de la Propiedad, pero no a la titularidad de la misma, en cuanto no se produce transmisión alguna, lo que determina su tributación por la cuota variable del Documento Notarial de Actos Jurídicos Documentados, en los términos que resultan del artículo 31.2 del texto refundido Impuesto sobre Transmisiones Patrimoniales y Actos Jurídicos Documentados (TRLITPAJD), aprobado por Real Decreto Legislativo 1/1993, de 24 de septiembre (BOE de 20 de octubre), conforme al cual quedarán sujetas a dicha modalidad “Las primeras copias de escrituras y actas notariales, cuando tengan por objeto cantidad o cosa valuable, contengan actos o contratos inscribibles en los Registros de la Propiedad, Mercantil y de la Propiedad Industrial y de Bienes Muebles no sujetos al Impuesto sobre Sucesiones y Donaciones o a los conceptos comprendidos en los números 1 y 2 del artículo 1.º de esta Ley, tributarán, además, al tipo de gravamen que, conforme a lo previsto en la Ley 21/2001, de 27 de diciembre, por la que se regulan las medidas fiscales y administrativas del nuevo sistema de financiación de las Comunidades Autónomas de régimen común y Ciudades con Estatuto de Autonomía, haya sido aprobado por la Comunidad Autónoma.
Si la Comunidad Autónoma no hubiese aprobado el tipo a que se refiere el párrafo anterior, se aplicará el 0,50 por 100, en cuanto a tales actos o contratos”.
Así pues en la segregación de una finca concurren todos los requisitos exigidos en el citado artículo:
- Tratarse de una primera copia de una escritura notarial, necesaria para tener acceso al Registro de la Propiedad
- Tener por objeto cantidad o cosa valuable, como es la finca segregada.
- Contener un acto o contrato inscribible en el Registro de la Propiedad, supuesto al que se refiere el citado artículo 47 del Reglamento Hipotecario.
- Tratarse de un acto no sujeto a la modalidad Transmisiones Patrimoniales Onerosas, al no implicar una transmisión, ni a Operaciones Societarias o al Impuesto sobre Sucesiones y Donaciones.
Respecto al sujeto pasivo, conforme al artículo 29 del mismo texto legal, tendrá tal consideración “el adquirente del bien o derecho y, en su defecto, las personas que insten o soliciten los documentos notariales, o aquellos en cuyo interés se expidan”, por lo que en el presente caso recaerá la condición de sujeto pasivo sobre las dos titulares de la finca que practiquen la segregación.
En cuanto a la base imponible, establece el artículo 30.1 del texto refundido “En las primeras copias de escrituras públicas que tengan por objeto directo cantidad o cosa valuable servirá de base el valor declarado, sin perjuicio de la comprobación administrativa”, precisando el apartado 3 del artículo 70 del reglamento del Impuesto sobre Transmisiones Patrimoniales y Actos Jurídicos Documentados aprobado por el Real Decreto 828/1995, de 29 de mayo (BOE de 22 de junio), que “En las escrituras de agrupación, agregación y segregación de fincas, la base imponible estará constituida, respectivamente por el valor de las fincas agrupadas, por el de la finca agregada a otra mayor y por el de la finca que se segregue de otra para constituir una nueva independiente”.
Y por último, como resulta del artículo 31.2 del texto refundido, se aplicará el tipo de gravamen del 0,50 por 100 salvo que, conforme a lo previsto en la Ley 21/2001, de 27 de diciembre, por la que se regulan las medidas fiscales y administrativas del nuevo sistema de financiación de las Comunidades Autónomas de régimen común y Ciudades con Estatuto de Autonomía, haya sido aprobado uno distinto por la Comunidad Autónoma.
Respecto a la segunda convención, la disolución de Comunidad hereditaria, el artículo 61 del Reglamento del Impuesto sobre Transmisiones Patrimoniales y Actos Jurídicos Documentados, dispone lo siguiente:
“1. La disolución de comunidades que resulten gravadas en su constitución, se considerará a los efectos del impuesto como disolución de sociedades, girándose la liquidación por el importe de los bienes, derechos o porciones adjudicadas a cada comunero.
2. La disolución de comunidades de bienes que no hayan realizado actividades empresariales, siempre que las adjudicaciones guarden la debida proporción con las cuotas de titularidad, sólo tributarán, en su caso, por actos jurídicos documentados.”
Por otra parte, el párrafo primero de la letra B) del apartado 2 del artículo 7 del TRLITPAJD, determina que se considerarán transmisiones patrimoniales a efectos de liquidación y pago del impuesto “Los excesos de adjudicación declarados, salvo los que surjan de dar cumplimiento a lo dispuesto en los artículos 821, 829, 1.056 (segundo) y 1.062 (primero) del Código Civil y Disposiciones de Derecho Foral, basadas en el mismo fundamento”.
El artículo 1062 del Código Civil establece que cuando la cosa común resulte por su naturaleza indivisible o pueda desmerecer mucho por su división, se podrá adjudicar la propiedad exclusiva del bien a uno de los comuneros, abonando a los otros copropietarios el exceso en dinero. Tal compensación en metálico es una obligada consecuencia de la indivisibilidad de la cosa común y del respeto a la equivalencia que ha de guardarse en la división de la misma, sin que pueda suponerse que exista una venta de la cuota de un comunero al otro.
De acuerdo con los preceptos anteriores, cabe afirmar que, dado que la comunidad de bienes no ha desarrollado actividades empresariales, su disolución no se equipara a disolución de sociedad, por lo que no estará sujeta a la modalidad de operaciones societarias. Además si, como establece en su escrito, cada una de las fincas se adjudica a una de las copropietarias y el desequilibrio que se produce por el distinto valor de las fincas segregadas se compensa en dinero, no existirá ningún exceso de adjudicación tributable por lo que tampoco se producirá el hecho imponible de la modalidad de transmisiones patrimoniales onerosas. En tales circunstancias, la disolución de la comunidad únicamente tributará por el concepto de actos jurídicos documentados y la base imponible será el valor de las dos fincas.
- Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas.
De acuerdo con el artículo 33.1 de la Ley 35/2006, de 28 de noviembre, del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas y de modificación parcial de las leyes de los Impuestos sobre Sociedades, sobre la Renta de no Residentes y sobre el Patrimonio (BOE de 29 de noviembre), “son ganancias y pérdidas patrimoniales las variaciones en el valor del patrimonio del contribuyente que se pongan de manifiesto con ocasión de cualquier alteración en la composición de aquel, salvo que por esta Ley se califiquen como rendimientos.”
No obstante, la mera segregación de la finca no comporta alteración patrimonial alguna, manteniendo las fincas segregadas, por tanto, el mismo valor y fecha de adquisición que la finca matriz.
En cuanto a la cesión obligatoria y gratuita de una porción del terreno a favor del Ayuntamiento, prevista en los artículos 14 y 18 de la Ley 6/1998, de 13 de abril, sobre Régimen del Suelo y Valoraciones, constituye para las copropietarias del mismo una alteración patrimonial de la que se derivará una ganancia o pérdida patrimonial determinada por la diferencia entre los valores de transmisión y adquisición de esa porción de terreno, valores que vienen establecidos en los artículos 35 y 36 de la Ley del Impuesto, para las transmisiones a título oneroso y a título lucrativo, respectivamente. Por tanto, el valor de transmisión será el valor determinado a efectos del Impuesto sobre Sucesiones y Donaciones, sin que pueda exceder del valor de mercado, del que se deducirán los gastos y tributos inherentes a la transmisión que hubieran sido satisfechos por las transmitentes, y el valor de adquisición, al haber sido adquirido por herencia, será el valor determinado a efectos del Impuesto sobre Sucesiones y Donaciones, correspondiente a esa porción de terreno, sin que pueda exceder del valor de mercado, al que se sumarán la parte proporcional del importe de las inversiones y mejoras efectuadas y de los gastos y tributos inherentes a la adquisición, con excepción de los intereses, que hubieran sido satisfechos por las adquirentes. Este valor se actualizará mediante la aplicación de los coeficientes de actualización previstos en la Ley de Presupuestos Generales del Estado del año de la transmisión.
Por lo que respecta a la disolución del condominio, el apartado 2 del artículo 33 de la Ley del impuesto establece que “Se estimará que no existe alteración en la composición del patrimonio:
En los supuestos de división de la cosa común.
En la disolución de la sociedad de gananciales o en la extinción del régimen económico matrimonial de participación.
En la disolución de comunidades de bienes o en los casos de separación de comuneros.
Los supuestos a los que se refiere este apartado no podrán dar lugar, en ningún caso, a la actualización de los valores de los bienes o derechos recibidos.”
Con carácter general, el ejercicio de la acción de división de la cosa común (CC art. 400), no implica una alteración en la composición del patrimonio, ya que únicamente se especifica la participación indivisa que correspondía a cada uno de los copropietarios, y a efectos de futuras transmisiones, la fecha de adquisición no es la de la adjudicación de los bienes a los comuneros, sino la originaria de adquisición de los mismos, sin perjuicio de las especialidades previstas en la normativa del Impuesto en relación con los bienes afectos.
Ahora bien, para que opere lo previsto en este precepto, es preciso que las adjudicaciones que se lleven a cabo al deshacerse la indivisión, se correspondan con la cuota de titularidad, ya que, en caso contrario, al producirse un exceso de adjudicación, se produciría una alteración y, por tanto, una ganancia patrimonial en la copropietaria a la que se adjudiquen bienes en proporción inferior a su cuota de titularidad, que recibe a cambio una compensación económica.
El importe de esta ganancia patrimonial vendrá determinado por la diferencia entre los valores de adquisición y de transmisión correspondientes al exceso de adjudicación.
El valor de transmisión será el importe de la compensación recibida, siempre que no resulte inferior al normal de mercado, en cuyo caso prevalecerá éste, minorada en el importe de los gastos y tributos inherentes a la transmisión, que hubieran sido satisfechos por el transmitente.
El valor de adquisición será el valor determinado a efectos del Impuesto sobre Sucesiones y Donaciones, sin que pueda exceder del valor de mercado, al que se sumarán la parte proporcional del importe de las inversiones y mejoras efectuadas y de los gastos y tributos inherentes a la adquisición con excepción de los intereses, que hubieran sido satisfechos por las adquirentes. Este valor se actualizará mediante la aplicación de los coeficientes de actualización previstos en la Ley de Presupuestos Generales del Estado del año de la transmisión.
La disposición transitoria novena de la Ley del Impuesto establece un régimen transitorio para las ganancias patrimoniales derivadas de la transmisión de elementos patrimoniales no afectos a actividades económicas que hubieran sido adquiridos antes del 31 de diciembre de 1994.
Dicho régimen transitorio prevé una reducción sobre la parte de la ganancia patrimonial generada con anterioridad a 20 de enero de 2006, aplicando sobre el importe de las misma el coeficiente del 11,11 por 100 por cada año de permanencia del inmueble en el patrimonio del consultante que exceda de dos, contado desde su adquisición o realización de las inversiones y mejoras hasta el 31 de diciembre de 1996 y redondeado por exceso.
A estos efectos, la parte de la ganancia patrimonial generada con anterioridad a 20 de enero de 2006 vendrá determinada por la parte de la ganancia patrimonial que proporcionalmente corresponda al número de días transcurridos entre la fecha de adquisición y el 19 de enero de 2006, ambos inclusive, respecto del número total de días que hubiera permanecido en el patrimonio del contribuyente.
Estará no sujeta la parte de la ganancia patrimonial generada con anterioridad a 20 de enero de 2006 derivada de inmuebles o inversiones y mejoras efectuados en los mismos, que a 31 de diciembre de 1996 tuviesen un periodo de generación superior a 10 años.
Las ganancias o pérdidas patrimoniales derivadas de transmisiones de elementos patrimoniales se integran en la base imponible del ahorro, en la forma establecida en el artículo 49 de la Ley del Impuesto.
Si se genera una ganancia patrimonial, la parte que, en su caso, resultase sujeta al impuesto, tributará al tipo de gravamen del ahorro previsto en los artículos 66 y 76 de la Ley del Impuesto.
En caso de pérdida patrimonial, su importe se compensará con las ganancias patrimoniales a integrar en la base imponible del ahorro obtenidas en el mismo período impositivo, y en caso de no haberse obtenido o el resultado de esta compensación arrojase un saldo negativo, su importe sólo podrá compensarse con el positivo que se ponga de manifiesto en los cuatro años siguientes.
- Impuesto sobre el Incremento de Valor de los Terrenos de Naturaleza Urbana
El Impuesto sobre el Incremento de Valor de los Terrenos de Naturaleza Urbana (IIVTNU) se regula en los artículos 104 a 110 del texto refundido de la Ley Reguladora de las Haciendas Locales (TRLRHL), aprobado por Real Decreto Legislativo 2/2004, de 5 de marzo.
El artículo 104 del TRLRHL, en su apartado 1, define el Impuesto sobre el Incremento de Valor de los Terrenos de Naturaleza Urbana como “un tributo directo que grava el incremento de valor que experimenten dichos terrenos y se ponga de manifiesto a consecuencia de la transmisión de la propiedad de los terrenos por cualquier título o de la constitución o transmisión de cualquier derecho real de goce, limitativo del dominio, sobre los referidos terrenos.”
Para que se produzca el hecho imponible del impuesto deben darse dos condiciones simultáneas:
Que se produzca un incremento del valor de los terrenos de naturaleza urbana en los términos que señala el TRLRHL.
Que el mencionado incremento se produzca como consecuencia de una transmisión de tales terrenos, o de la constitución o transmisión de derechos reales sobre los mismos.
El hecho imponible del IIVTNU se produce por la transmisión de la propiedad de los terrenos de naturaleza urbana por cualquier título, ya sea oneroso o lucrativo, derivado de cualquier tipo de acto o contrato que suponga la transmisión del dominio, incluidas las ejecuciones forzosas de los bienes, o bien, por la constitución o transmisión de derechos reales de goce limitativos del dominio sobre dichos terrenos.
En primer lugar, y respecto a la cesión obligatoria y gratuita de una porción del terreno urbano realizada por la consultante y la otra copropietaria a favor del ayuntamiento, se produce el hecho imponible del impuesto al tratarse de una transmisión de la propiedad, quedando sujeto al IIVTNU el incremento de valor del terreno cedido.
Siendo una cesión gratuita, en la que las transmitentes no reciben ninguna contraprestación dineraria o en especie, se trata de un supuesto de transmisión a título gratuito de la propiedad del terreno.
De acuerdo con lo dispuesto en el artículo 106.1.a) del TRLRHL, es sujeto pasivo del impuesto a título de contribuyente, en el caso de transmisión de terrenos a título lucrativo, la persona física o jurídica, o la entidad a que se refiere el artículo 35.4 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria, que adquiera el terreno, en este caso, el Ayuntamiento.
Resulta de aplicación la exención regulada en el artículo 105.2.b) del TRLRHL, que establece que están exentos de este impuesto los correspondientes incrementos de valor cuando la obligación de satisfacer aquél recaiga sobre el municipio de la imposición y demás entidades locales integradas o en las que se integre dicho municipio, así como sus respectivas entidades de derecho público de análogo carácter a los organismos autónomos del Estado.
En segundo lugar, y respecto de la disolución de la comunidad de bienes y adjudicación a cada una de las comuneras, hay que diferenciar entre dos casos según el origen de la comunidad de bienes o situación de condominio:
Comunidades de bienes constituidas por actos “mortis causas”, donde no se ha producido la partición de la herencia entre los distintos herederos que comparten proindiviso la propiedad de los bienes y derechos pertenecientes a la herencia.
Comunidades de bienes constituidas por actos “inter vivos”, por voluntad de las partes, en las que dos o más personas deciden voluntariamente adquirir en común uno o más bienes.
En el primero de los casos [letra a)], comunidad de bienes constituida por “actos mortis causa”, el criterio de esta Subdirección General, coincidente con las sentencias del Tribunal Supremo de 17 de diciembre de 1997, 10 de octubre de 1998 y 19 de diciembre de 1998, es que en la división de la herencia no se produce el devengo del IIVTNU, y ello con independencia de que la división se lleve a cabo mediante adjudicación proporcional a cada uno de los herederos, o bien, en el caso de que tratándose de un bien indivisible, se adjudique a uno de los herederos/comuneros mediante compensación económica al resto.
Hay un diferente origen de la situación de proindiviso, que viene determinada por la Ley en el supuesto de la sucesiones hereditarias y por la voluntad de los copartícipes en el de la comunidad voluntaria de bienes, diferencia que repercute sensiblemente en el distinto régimen jurídico de una y otra, reguladas en títulos distintos del Código Civil y que traduce, por ejemplo, en el hecho de la trasmisión de la posesión a los herederos desde el fallecimiento del causante (art. 440 del Código Civil) y la naturaleza esencialmente divisible de la comunidad hereditaria, en tanto que en la disolución de la comunidad hereditaria de bienes no hay tal transmisión de la posesión.
La disolución de una comunidad como la partición de una herencia no es más que la determinación específica y concreta de las cuotas que originariamente se tenían.
Por tanto, en el caso de la consulta, en que se procederá a la disolución de la comunidad de bienes de origen hereditario mediante la adjudicación a cada una de las comuneras de una parte del bien inmueble, no se produce el hecho imponible del IIVTNU, dado que no hay transmisión de la posesión.
No obstante, hay que tener presente que, en los supuestos en que no se devengue el IIVTNU, como es el caso de la consulta, en la posterior transmisión de los terrenos urbanos afectados, se entenderá que el cómputo del número de años a lo largo de los cuales se ha puesto de manifiesto el incremento de valor no se ha interrumpido por causa de la transmisión derivada de aquellas operaciones que no originen el devengo del impuesto.
Lo que comunico a Vd. con efectos vinculantes, conforme a lo dispuesto en el apartado 1 del artículo 89 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria.
Referencia normativa
Ley 35/2006, arts. 33, 35, 36, 49, 66 y 76 . RDL 2/2004, arts. del 104 al 110. RITPAJD RD 828/1995 art. 61 y 70. TRLITPAJD RDLeg 1/1993 arts. 7-2, 31-2, 29, 30