La reducción del artículo 20.6 LISD es aplicable tanto a donatarios residentes en España (obligación personal) como al residente en terceros países (obligación real), siempre que concurran los requisitos del precepto. El valor de la nuda propiedad se calcula como diferencia entre el valor real de las participaciones y el del usufructo (según tablas del artículo 26.a LISD), resultando gravable el porcentaje complementario del valor del usufructo. En la extinción del usufructo por fallecimiento del usufructuario, se aplica el tipo medio efectivo de la desmembración sobre el valor de las participaciones en la fecha del desmembramiento (no en la de consolidación), tributando por donación sobre el porcentaje no liquidado en la adquisición de la nuda propiedad.
Hechos
Donación a hijos residentes y no residentes de participaciones en entidad holding domiciliada en España.
Cuestión planteada
Aplicabiidad de la reducción del artículo 20.6 de la Ley del Impuesto sobre Sucesiones y Donaciones tanto a los hijos residentes como al que no lo es; valor de la nuda propiedad a efectos de la liquidación del impuesto y liquidación en la futura consolidación de la propiedad.
Contestación
En relación con las cuestiones planteadas, este Centro Directivo informa lo siguiente:
Como primera cuestión, se plantea si la reducción del artículo 20.6 de la Ley 29/1987, de 18 de diciembre, del Impuesto sobre Sucesiones y Donaciones, es aplicable tanto a los donatarios residentes en Españas como al que no lo es.
Dando por supuesto que concurren las circunstancias exigidas para la exención en el Impuesto sobre el Patrimonio de todos ellos –tal y como se afirma en el escrito de consulta-, la donación de la nuda propiedad de participaciones objeto de consulta constituiría hecho imponible del Impuesto sobre Sucesiones y Donaciones, con tributación por obligación personal por parte de los donatarios residentes en España (artículo 6 de la Ley 29/1987) y por obligación real en el caso del donatario residente en la República Dominicana (artículo 7 de la misma Ley). En uno y otro supuesto, procedería la aplicación de la reducción prevista en el artículo 20.6 de la Ley 29/1987 como consecuencia de la donación de la nuda propiedad de las participaciones de la entidad “holding” siempre que, como es obvio, se cumplan los requisitos que detalla dicho artículo y apartado.
En los supuestos de donación de la nuda propiedad de participaciones, los donatarios habrán de presentar la correspondiente autoliquidación por el Impuesto sobre Sucesiones y Donaciones, siendo el valor de aquella la diferencia entre el valor real de las participaciones –artículo 9 a) de la Ley 29/1987- y el del usufructo –que para un usufructuario de 75 años de edad, sería del 14 por ciento- conforme resulta del artículo 26 a) de la Ley 29/1987, del que resulta también la aplicación del tipo medio efectivo de gravamen correspondiente al valor íntegro de los bienes. En definitiva, se tomaría en cuenta el 86% del valor de las participaciones.
Por último y por lo que respecta al régimen aplicable a la extinción del usufructo, el artículo 26.c) de la Ley 29/1987 establece que: “c) En la extinción del usufructo se exigirá el impuesto según el título de constitución, aplicando el tipo medio efectivo del gravamen correspondiente a la desmembración del dominio”. En el caso planteado, dado que los adquirentes recibieron por donación del ascendiente la nuda propiedad, cuando se consolide el dominio al fallecer el usufructuario, deberán tributar por el concepto donación tomando en cuenta el valor que tenían las participaciones en el momento de desmembramiento del dominio, no en el de la fecha de la consolidación por fallecimiento del usufructuario. El impuesto se aplicará sobre el porcentaje que no se liquidó en el momento de adquirirse la nuda propiedad, de acuerdo con la normativa existente en el momento de la desmembración del dominio en lo que respecta a la tarifa (tipo medio de gravamen), reducciones y bonificaciones aplicables y ello con independencia de la evolución que dicha normativa haya podido experimentar con posterioridad.
En cuanto a la aplicabilidad de la reducción del 95% en el momento de la consolidación, ha de tenerse presente lo que establece el artículo 51.2 del Reglamento del Impuesto sobre Sucesiones y Donaciones, aprobado por Real Decreto 1629/1991, de 8 de noviembre. Conforme a dicho precepto, en el momento del desmembramiento del dominio se le gira al adquirente de la nuda propiedad liquidación por el valor de la misma con aplicación del tipo medio de gravamen correspondiente al valor íntegro del bien, con aplicación de las reducciones por parentesco. Se aplicarán asimismo, si procediere, las otras reducciones previstas en el artículo 20 de la Ley 29/1987. Cuando se extinga el usufructo, el nudo propietario pagará por este concepto sobre la base del valor atribuido al mismo en su constitución, minorado, en su caso, en el resto de las reducciones cuando no se hubiesen agotado en la liquidación practicada por la adquisición de la nuda propiedad y con aplicación del tipo medio efectivo de gravamen calculado en su momento. Procederá igual traslación del resto no imputado de la reducción por transmisión "inter vivos" en aquellos supuestos en que, por insuficiencia de base imponible, la reducción no se hubiera podido hacer efectiva en su totalidad, tal y como determina el epígrafe 1.1.d) de la Resolución 2/1999, de 23 de marzo (B.O.E. de 10 de abril), dictada por esta Dirección General, relativa a la aplicación de las reducciones en el base imponible del Impuesto sobre Sucesiones y Donaciones en materia de vivienda habitual y empresa familiar.
Lo que comunico a Vd. con efectos vinculantes, conforme a lo dispuesto en el apartado 1 del artículo 89 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria.
Referencia normativa
Ley 29/1987 arts. 9 b), 20-6 y 26-c)