Conforme al artículo 66 LGT, el derecho de la Administración a liquidar el ISD prescribe a los cuatro años contados desde el día siguiente al vencimiento del plazo de declaración (seis meses desde el devengo). En el supuesto planteado, con fallecimiento en mayo de 2008 y plazo de presentación vencido en noviembre de 2008, la prescripción se habría consumado transcurridos más de nueve años, salvo que la misma hubiera sido interrumpida mediante acción de inspección conforme al artículo 68 LGT. La DGT no puede pronunciarse sobre si concurrió interrupción sin constancia de expediente administrativo, pero descarta que el mero transcurso de tiempo sin actuación inspectora mantenga viva la obligación tributaria.
Hechos
El marido de la consultante compró un vehículo en diciembre de 2007, el concesionario que se lo vendió, lo incluyó como beneficiario a una póliza colectiva de vida para amortización de préstamos suscritos en las ventas de vehículos del concesionario, a través de un contrato y el pago de la correspondiente prima. El marido falleció en mayo de 2008. Al formalizar la declaración de herederos, dado que el tomador de la póliza era el concesionario y el beneficiario era el marido fallecido, no apareció en la certificación de la DGS y por ello no se incluyó en la herencia. Pasado unos meses se tuvo conocimiento de la póliza y se reclamó a la compañía aseguradora, que negó el pago. Se presentó una demanda y tras varios años, en marzo de 2016, el Tribunal Supremo falló a favor de los herederos, estando aún pendiente el pago por parte de la compañía.
Cuestión planteada
Tratamiento fiscal del principal y los intereses -indemnización-generados a lo largo de nueve ejercicios fiscales:
Primera: Si se ha producido la prescripción del principal en cuanto al Impuesto sobre Sucesiones y Donaciones.
Segunda: Tratamiento fiscal de los intereses -indemnización-, dado que, tal como recoge en la sentencia del Tribunal Supremo el arrendamiento 20 de la Ley de Contratos de Seguros los considera y les da tratamiento de indemnización por la demora de la compañía en el cumplimiento de la obligación de pago en los plazos establecidos.
Contestación
En relación con la cuestión planteada en el escrito de consulta, este Centro directivo informa lo siguiente:
Primera: Si se ha producido la prescripción del principal en cuanto al Impuesto sobre Sucesiones y Donaciones.
El artículo 24 de la Ley 29/1987, de 18 de diciembre, del Impuesto sobre Sucesiones y Donaciones (BOE de 19 de diciembre de 1987) – LISD– dispone lo siguiente en su apartado 1:
«Artículo 25. Prescripción.
1. La prescripción se aplicará de acuerdo con lo previsto en los artículos 64 y siguientes de la Ley General Tributaria.
[…]».
A este respecto, la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria (BOE de 18 de diciembre de 2003) –en adelante, LGT– en sus artículos 66 y siguientes:
«Artículo 66. Plazos de prescripción.
Prescribirán a los cuatro años los siguientes derechos:
a) El derecho de la Administración para determinar la deuda tributaria mediante la oportuna liquidación.
[…]».
«Artículo 67. Cómputo de los plazos de prescripción.
1. El plazo de prescripción comenzará a contarse en los distintos casos a los que se refiere el artículo 66 de esta Ley conforme a las siguientes reglas:
En el caso a), desde el día siguiente a aquel en que finalice el plazo reglamentario para presentar la correspondiente declaración o autoliquidación.
[…]».
«Artículo 68. Interrupción de los plazos de prescripción.
1. El plazo de prescripción del derecho a que se refiere el párrafo a) del artículo 66 de esta Ley se interrumpe:
a) Por cualquier acción de la Administración tributaria, realizada con conocimiento formal del obligado tributario, conducente al reconocimiento, regularización, comprobación, inspección, aseguramiento y liquidación de todos o parte de los elementos de la obligación tributaria que proceda, aunque la acción se dirija inicialmente a una obligación tributaria distinta como consecuencia de la incorrecta declaración del obligado tributario.
[…]».
De acuerdo con los preceptos transcritos, dado que el marido de la consultante falleció en mayo de 2008, es decir, hace más de nueve años, que esa es la fecha de devengo del Impuesto sobre Sucesiones y Donaciones, cuyo plazo de declaración es de seis meses a contar desde el devengo, parece que en principio se ha producido la prescripción del Impuesto sobre Sucesiones y Donaciones, por haber transcurrido un plazo superior al de cuatro años desde el día siguiente al de finalización del plazo reglamentario para presentar la declaración o autoliquidación del ISD (en este caso, noviembre De 2008), que es el fijado por el artículo 66 de la LGT para que la Administración pueda determinar la deuda tributaria mediante la oportuna liquidación.
No obstante lo anterior, este Centro Directivo no puede pronunciarse sobre si efectivamente se ha producido la prescripción, dado que no tiene datos para comprobar si se ha podido producir la interrupción de la prescripción por alguna de las causas fijadas en el artículo 68.1.a) de la LGT, lo que constituye una cuestión de hecho que debe ser comprobada por la Administración gestora del impuesto.
Segunda: Tratamiento fiscal de los intereses indemnizatorios por la demora de la compañía en el cumplimiento de la obligación de pago en los plazos establecidos.
Esta cuestión ya ha sido resuelta por la Dirección General de Tributos en numerosas resoluciones en contestación a consultas vinculantes. A continuación se reproduce parcialmente la resolución V0273-08, de 8 de febrero de 2008, que resulta plenamente aplicable a la cuestión planteada:
«[…]
Por lo que respecta a los intereses de demora que se adeudan al consultante, cabe señalar que en el Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas, los intereses percibidos por el contribuyente tienen diferente calificación, en función de su naturaleza remuneratoria o indemnizatoria. Los intereses remuneratorios constituyen la contraprestación, bien de la entrega de un capital que debe ser reintegrado en el futuro, bien del aplazamiento en el pago, otorgado por el acreedor o pactado por las partes. Estos intereses tributarán en el impuesto como rendimientos del capital mobiliario, salvo cuando, de acuerdo con lo previsto en el artículo 25.5 de la Ley 35/2006 proceda calificarlos como rendimientos de la actividad empresarial o profesional. Por otro lado, los intereses indemnizatorios tienen como finalidad resarcir al acreedor por los daños y perjuicios derivados del incumplimiento de una obligación o el retraso en su correcto cumplimiento. Estos intereses, debido a su carácter indemnizatorio, no pueden calificarse como rendimientos del capital mobiliario. En consecuencia, a tenor de lo dispuesto en los artículos 25.5 y 33.1 de la misma ley, han de tributar como ganancias patrimoniales.
Una vez establecida la calificación de ganancias patrimoniales respecto a los intereses legales (intereses de la mora procesal), el siguiente paso es determinar el período de imputación.
A la imputación temporal de las ganancias patrimoniales se refiere el artículo 14.1 c) de la Ley del Impuesto estableciendo que “se imputarán al período impositivo en que tenga lugar la alteración patrimonial”.
Conforme con lo anterior, y teniendo en cuenta que los intereses de demora abarcan el respectivo período que comprende el retraso en el pago, la alteración patrimonial sólo puede entenderse producida cuando los mismos se reconocen, es decir, cuando se cuantifican y se acuerda su abono.
A todo lo expuesto hay que añadir que tradicionalmente, con la normativa del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas anterior a la actualmente vigente, en cuanto estos intereses indemnizaran un período superior a un año, este Centro mantenía como criterio interpretativo que su integración procedía realizarla en la parte especial de la renta del período impositivo; desaparecido este concepto en la Ley 35/2006, el mantenimiento de una continuidad en la aplicación de este criterio interpretativo, unido a la inclusión en la renta del ahorro de los intereses que constituyen rendimientos del capital mobiliario, nos llevan a concluir que los intereses de demora procederá integrarlos en la base imponible del ahorro, en aplicación del artículo 49.1,b) de la Ley del Impuesto.
[…]».
CONCLUSIONES:
Primera: La obligación de tributar en el Impuesto sobre Sucesiones y Donaciones por la indemnización recibida de una compañía de seguros por el fallecimiento del marido de la consultante, acaecida en mayo de 2008, estará actualmente prescrita por haber transcurrido el plazo de cuatro años previsto en el artículo 66 de la LGT, salvo que se haya producido alguno de los supuestos que interrumpen la prescripción, regulados en el artículo 68 de la misma ley.
Segunda: Los intereses de demora que reciba la consultante de la compañía de seguros por el retraso en el pago de la indemnización debida por el fallecimiento de su marido deberán tributar en el Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas como como ganancias patrimoniales, a integrar en la base imponible del ahorro.
Lo que comunico a Vd. con efectos vinculantes, conforme a lo dispuesto en el apartado 1 del artículo 89 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria.
Referencia normativa
Ley 29/1987 art. 25. Ley 35/2006, art. 31. Ley 58/2003, LGT, arts. 66 a 68