El antimosquitos no se encuentra dentro del ámbito objetivo del impuesto especial sobre envases de plástico no reutilizables, ya que no constituye un envase conforme a la definición legal. La DGT aplica la definición contenida en el Real Decreto 1055/2022 de envases y residuos de envases, que exige que el producto esté "fabricado con materiales de cualquier naturaleza" y "diseñado para contener, proteger, manipular, distribuir y presentar mercancías". El antimosquitos, como producto acabado destinado a su uso o consumo directo, no reúne esta condición funcional de envase, quedando fuera del hecho imponible incluso si contuviese componentes plásticos.
Hechos
La consultante es una sociedad que se dedica a la comercialización de ambientadores para el hogar de diferentes tipos, como es el caso de un antimosquitos eléctrico. Para la elaboración de este antimosquitos, la sociedad adquiere a un proveedor unas botellitas de recambio y a otro proveedor los tapones que se utilizan conjuntamente con este artículo.
Cuestión planteada
En relación con el Impuesto especial sobre los envases de plástico no reutilizables, se plantea si el antimosquitos mencionado se encuentra dentro del ámbito objetivo de este impuesto.
Contestación
La Ley 7/2022, de 8 de abril, de residuos y suelos contaminados para una economía circular (BOE del 9 de abril), en adelante la Ley, en el Capítulo I del Título VII, establece la regulación del Impuesto especial sobre los envases de plástico no reutilizables, en adelante, el impuesto. De acuerdo con el artículo 67.1 de dicha Ley se trata de “(…) un tributo de naturaleza indirecta que recae sobre la utilización, en el territorio de aplicación del impuesto, de envases no reutilizables que contengan plástico, tanto si se presentan vacíos, como si se presentan conteniendo, protegiendo, manipulando, distribuyendo y presentando mercancías.”.
La Ley 7/2022, en su artículo 68, apartado 1, establece que forman parte del ámbito objetivo del Impuesto especial sobre los envases de plástico no reutilizables:
“a) Los envases no reutilizables que contengan plástico.
A estos efectos tienen la consideración de envases todos los artículos diseñados para contener, proteger, manipular, distribuir y presentar mercancías, incluyéndose dentro de estos tanto los definidos en el artículo 2.m) de esta ley, como cualesquiera otros que, no encontrando encaje en dicha definición, estén destinados a cumplir las mismas funciones y que puedan ser objeto de utilización en los mismos términos, salvo que dichos artículos formen parte integrante de un producto y sean necesarios para contener, sustentar o preservar dicho producto durante toda su vida útil y todos sus elementos estén destinados a ser usados, consumidos o eliminados conjuntamente.
Se considera que los envases son no reutilizables cuando no han sido concebidos, diseñados y comercializados para realizar múltiples circuitos o rotaciones a lo largo de su ciclo de vida, o para ser rellenados o reutilizados con el mismo fin para el que fueron diseñados.
b) Los productos plásticos semielaborados destinados a la obtención de los envases a los que hace referencia la letra a), tales como las preformas o las láminas de termoplástico.
c) Los productos que contengan plástico destinados a permitir el cierre, la comercialización o la presentación de envases no reutilizables.
(…).”.
Por su parte, el artículo 2.m) de la de la Ley 7/2022, de 8 de abril establece que:
“A los efectos de esta ley se entenderá por:
(…)
m) «Envase»: un envase, tal y como se define en el artículo 2.1 de la Ley 11/1997, del 24 de abril, de envases y residuos de envases.”.
Actualmente, esta referencia debe entenderse hecha al artículo 2 del Real Decreto 1055/2022, de 27 de diciembre, de envases y residuos de envases (BOE de 27 de diciembre), que señala:
“A efectos de lo dispuesto en este real decreto, se entenderá por:
(…)
f) Envase: todo producto fabricado con materiales de cualquier naturaleza y que se utilice para contener, proteger, manipular, distribuir y presentar mercancías, desde materias primas hasta artículos acabados, en cualquier fase de la cadena de fabricación, distribución y consumo. Se considerarán también envases todos los artículos desechables utilizados con este mismo fin.
Dentro de este concepto se incluyen los envases de venta o primarios, los envases colectivos o secundarios y los envases de transporte o terciarios.
Se considerarán envases los artículos que se ajusten a la definición mencionada anteriormente sin perjuicio de otras funciones que el envase también pueda desempeñar, salvo que el artículo forme parte integrante de un producto y sea necesario para contener, sustentar o preservar dicho producto durante toda su vida útil, y todos sus elementos estén destinados a ser usados, consumidos o eliminados conjuntamente.
También se considerarán envases los artículos diseñados y destinados a ser llenados en el punto de venta y los artículos desechables vendidos llenos o diseñados y destinados al llenado en el punto de venta, a condición de que desempeñen la función de envase.
Los elementos del envase y elementos auxiliares integrados en él se considerarán parte del envase al que van unidos; los elementos auxiliares directamente colgados del producto o atados a él y que desempeñen la función de envase se considerarán envases, salvo que formen parte integrante del producto y todos sus elementos estén destinados a ser consumidos o eliminados conjuntamente.
Son ejemplos ilustrativos de la interpretación de la definición de envase, los artículos que figuran en el anexo I.”.
Sentado lo anterior, la consultante manifiesta que comercializa recambios de un antimosquitos eléctrico formado por un envase (botellita de plástico) y por un tapón (también de plástico), los cuales se incorporan a un enchufe para aplicar el producto.
Así las cosas, la botellita de plástico que forma parte del recambio a que se refiere la consulta, sí que tiene la consideración de envase, conforme al artículo 68.1.a) de la Ley, en la medida en que está compuesto de plástico, no es reutilizable y está diseñado para contener, proteger, manipular, distribuir y presentar la mercancía.
Por otro lado, y en adición a lo anterior, el tapón de plástico del recambio también es un producto que forma parte del ámbito objetivo del Impuesto, conforme a la letra c) del artículo 68.1 de la Ley, ya que es un producto de plástico que está destinado a permitir el cierre, la comercialización o la presentación de envases no reutilizables.
Ocurre, además, que el recambio mencionado no forma parte integrante del producto que contiene (líquido antimosquitos) y que, aunque pueda ser necesario para contener, sustentar o preservar dicho producto durante toda su vida útil, sus elementos no están destinados a ser usados, consumidos o eliminados conjuntamente: el contenido se va aplicando de una manera paulatina pero una vez consumido el mismo, el envase perdura y es desechado de manera independiente.
Por tanto, los productos objeto de consulta forman parte del ámbito objetivo del impuesto, quedando en consecuencia sujeta al impuesto, la fabricación, la adquisición intracomunitaria, la importación y, en su caso, la introducción irregular en el territorio de aplicación del impuesto de los citados envases.
Lo que comunico a Vd. con efectos vinculantes, conforme a lo dispuesto en el apartado 1, del artículo 89 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria.
Referencia normativa
Ley 7/2022, de 8 de abril, de residuos y suelos contaminados para una economía circular.