La fusión puede acogerse al régimen especial del Capítulo VIII del Título VII del TRLIS si cumple las exigencias del artículo 83.1 (transmisión en bloque de patrimonio, compensación en dinero ≤10%, atribución de valores) y se formaliza conforme a la Ley 3/2009. Las dotaciones a la reserva para inversiones en Canarias mantienen su naturaleza de gasto deducible en la absorbente; el mantenimiento del requisito del artículo 27 de la Ley 19/1994 depende de su constancia contable y de la efectiva materialización. Las bases imponibles negativas de la transmitente son compensables por la adquirente conforme al artículo 90.3 del TRLIS, con la limitación de reducción cuando existe participación previa o grupo mercantil.
Hechos
La entidad consultante desarrolla la actividad de explotación agrícola, compra y venta de agua y arrendamiento de fincas rústicas.
La entidad V desarrollaba hasta fechas recientes la actividad comercializadora de plátanos, actualmente se limita a la actividad de explotación agrícola. La actual normativa europea en materia de exportación de plátanos ha hecho inviable el mantenimiento de su operatividad como empresa comercializadora.
La entidad E desarrolla la actividad de explotación agrícola.
La entidad consultante y la entidad V pertenecen al mismo grupo familiar de personas físicas (6 ramas familiares), y la entidad E está participada al 100% por la entidad V. Todas ellas vienen realizando desde 2008, como consecuencia de los cambios producidos en el mercado y la crisis del momento un proceso de reorganización administrativa empresarial encaminada a ajustar sus recursos humanos al volumen de negocio de las mismas, estableciendo nuevas políticas de control en materia de clientes y proveedores, encaminadas a reflotar las empresas.
Todas ellas son titulares de fincas rústicas en explotación, y además, la entidad consultante y la entidad V titulares en común y pro indiviso de fincas rústicas en explotación que tienen la catalogación de urbanas y pendientes de su calificación en un nuevo Plan General de Ordenación Urbana como apta para destino turístico.
Se pretende que la entidad consultante absorba a las entidades V y E, atribuyendo a los accionistas de la segunda un número de acciones proporcional a su valor patrimonial.
Los motivos económicos que impulsan la realización de esta operación son:
-Simplificar la gestión administrativa.
-Reducir obligaciones contables, fiscales, mercantiles mediante la unificación de toda la explotación agrícola y las fincas, algunas de ellas en pro indiviso, en una sola de las empresas.
-Fortalecer la situación patrimonial, económica y financiera del grupo familiar ante las entidades financieras.
-Gestionar de forma centralizada todos los esfuerzos económicos y financieros destinados a dar imagen de fortaleza ante las situaciones financieras.
La entidad V tiene pérdidas generadas durante estos ejercicios pendientes de compensación.
Cuestión planteada
1) Si la operación de fusión mencionada se puede acoger al régimen fiscal especial regulado en el Capítulo VIII del Título VII del Texto Refundido de la Ley del Impuesto sobre Sociedades aprobado por Real Decreto Legislativo 4/2004 de 5 de Marzo.
2) Para el caso de aplicación del régimen especial indicado, efectos tributarios en el Impuesto sobre Sociedades para las dotaciones de la reserva para inversiones en Canarias y sus correspondientes materializaciones. Requisitos contables necesarios para no considerar incumplido el requisito de mantenimiento previsto en el artículo 27 de la Ley 19/1994.
3) Posibilidad de compensación de las bases imponibles negativas pendientes de compensación en la entidad absorbida una vez realizada la fusión por parte de la absorbente.
Contestación
El capítulo VIII del título VII del Texto Refundido de la Ley del Impuesto sobre Sociedades ( en adelante TRLIS), aprobado por Real Decreto Legislativo 4/2004, de 5 de Marzo, regula el régimen fiscal especial de las operaciones de fusión, escisión, aportación de activos, canje de valores y cambio de domicilio social de una Sociedad Europea o una Sociedad Cooperativa Europea de un Estado miembro a otro de la Unión Europea.
Al respecto, el artículo 83.1 del TRLIS establece que:
“1. Tendrán la consideración de fusión la operación por la cual:
a) Una o varias entidades transmiten en bloque a otra entidad ya existente, como consecuencia y en el momento de su disolución sin liquidación, sus respectivos patrimonios sociales, mediante la atribución a sus socios de valores representativos del capital social de la otra entidad y, en su caso, de una compensación en dinero que no exceda del 10 por ciento del valor nominal o, a falta de valor nominal, de un valor equivalente al nominal de dichos valores deducido de su contabilidad.
En primer lugar, es necesario analizar si la operación mencionada en el escrito de consulta puede aplicar el régimen fiscal especial del capítulo VIII del título VII del TRLIS.
En el ámbito mercantil, los artículos 22 y siguientes de la Ley 3/2009, de 3 de Abril, sobre modificaciones estructurales de las sociedades mercantiles, establecen condiciones y requisitos para la realización de una operación de fusión.
Por tanto, si la operación proyectada se realiza en el ámbito mercantil al amparo de lo dispuesto en la Ley 3/2009, y cumple además lo dispuesto en el artículo 83.1 del TRLIS, dicha operación podría acogerse al régimen fiscal establecido en el capítulo VIII del TRLIS, en las condiciones y requisitos exigidos en el mismo.
En relación con las bases imponibles negativas pendientes de compensación de la entidad transmitente, el artículo 90.3 del TRLIS establece que:
“3. Las bases imponibles negativas pendientes de compensación en la entidad transmitente podrán ser compensadas por la entidad adquirente.
Cuando la entidad adquirente participe en el capital de la entidad transmitente, o bien ambas formen parte de un grupo de sociedades al que se refiere el artículo 42 del Código de Comercio, la base imponible negativa susceptible de compensación se reducirá en el importe de la diferencia positiva entre el valor de las aportaciones de los socios, realizadas por cualquier título, correspondientes a dicha participación o a las participaciones que las entidades del grupo tengan sobre la entidad transmitente, y su valor contable.
En ningún caso serán compensables las bases imponibles negativas correspondientes a pérdidas sufridas por la entidad transmitente que hayan motivado la depreciación de la participación de la entidad adquirente en el capital de la entidad transmitente, o la depreciación de la participación de otra entidad, en esta última cuando todas ellas formen parte de un grupo de sociedades al que se refiere el artículo 42 del Código de Comercio.”
Por tanto, las bases imponibles negativas de la sociedad V, podrían ser compensadas en sede de la entidad consultante, con los requisitos y limitaciones establecidos en el artículo 90.3 del TRLIS transcrito.
Adicionalmente, la aplicación del régimen especial exige analizar lo dispuesto en el artículo 96.2 del TRLIS según el cual:
“2. No se aplicará el régimen establecido en el presente capítulo cuando la operación realizada tenga como principal objetivo el fraude o la evasión fiscal. En particular, el régimen no se aplicará cuando la operación no se efectúe por motivos económicos válidos, tales como la reestructuración o la racionalización de las actividades de las entidades que participan en la operación, sino con la mera finalidad de conseguir una ventaja fiscal.”
Este precepto recoge de forma expresa la razón de ser del régimen especial de las operaciones de fusión, escisión, aportación de activos, canje de valores y cambio de domicilio social de una Sociedad Europea o una Sociedad Cooperativa Europea de un Estado miembro a otro, que justifica que a las mismas les sea de aplicación dicho régimen en lugar del régimen general establecido para esas mismas operaciones en el artículo 15 del TRLIS. El fundamento del régimen especial reside en que la fiscalidad no debe ser un freno ni un estímulo en las tomas de decisiones de las empresas sobre operaciones de reorganización, cuando la causa que impulsa su realización se sustenta en motivos económicos válidos, en cuyo caso la fiscalidad quiere tener un papel neutral en esas operaciones.
Por el contrario, cuando la causa que motiva la realización de dichas operaciones es meramente fiscal, esto es, su finalidad es conseguir una ventaja fiscal al margen de cualquier razón económica diferente, no es de aplicación el régimen especial.
En el escrito de consulta se indica que la operación planteada se realiza con la finalidad de simplificar la gestión administrativa, reducir los costes derivados de las obligaciones contables, fiscales y mercantiles mediante la unificación de toda la explotación agrícola y las fincas, fortalecer la situación patrimonial, económica y financiera del grupo familiar ante las entidades financieras y gestionar de forma centralizada todos los esfuerzos económicos y financieros destinados a dar imagen de fortaleza ante las instituciones financieras. En la medida en que tras la operación de fusión se continúe realizando la actividad que venían realizando las entidades V y E redundando la operación en beneficio de las entidades afectadas, por cuanto se refuerce y mejore la situación financiera de la actividad procedente de las sociedades mencionadas y no se realice la operación en un momento temporal dentro de un plan de liquidación de dicha actividad, estos motivos pueden considerarse económicamente válidos a los efectos de lo previsto en el artículo 96.2 del TRLIS.
En relación a las cuestiones relativas a la reserva para inversiones en Canarias, hay que señalar lo siguiente:
El artículo 27, apartados 1 y 2, de la Ley 19/1994, de 6 de Julio, de modificación del Régimen Económico y Fiscal de Canarias establece:
“1. Las sociedades y demás entidades jurídicas sujetas al Impuesto sobre Sociedades tendrán derecho a la reducción en la base imponible de este Impuesto de las cantidades que, con relación a sus establecimientos situados en Canarias, destinen de sus beneficios a la reserva para inversiones de acuerdo con lo dispuesto en el presente artículo.
2. La reducción a que se refiere el apartado anterior se aplicará a las dotaciones que en cada período impositivo se hagan a la reserva para inversiones hasta el límite del 90 por 100 de la parte del beneficio obtenido en el mismo período que no sea objeto de distribución, en cuanto proceda de establecimientos situados en Canarias.
En ningún caso la aplicación de la reducción podrá determinar que la base imponible sea negativa.
A estos efectos, se considerarán beneficios procedentes de establecimientos en Canarias los derivados de actividades económicas, incluidos los procedentes de la transmisión de los elementos patrimoniales afectos a las mismas, en los términos que reglamentariamente se determinen.
(..).
3. La reserva para inversiones deberá figurar en los balances con absoluta separación del título apropiado y será indisponible en tanto que los bienes en que se materializó deban permanecer en la empresa.
(..)”
Este precepto establece la Reserva para inversiones en Canarias como estímulo a la inversión productiva en el archipiélago canario, la no tributación de la parte de los beneficios allí obtenidos que se destinen efectivamente a tal finalidad.
El beneficio fiscal se articula mediante la reducción en la base imponible de un máximo del 90% del beneficio del ejercicio que no haya sido distribuido, asumiendo a cambio el compromiso de su inversión, en el plazo máximo de tres años, en alguno de los activos enumerados en el apartado 4 del mismo artículo 27, compromiso que se exterioriza mediante la dotación en su balance de la Reserva para Inversiones en Canarias.
En relación con los efectos que la operación de fusión tiene sobre los incentivos fiscales de la entidad absorbida, el artículo 90 del TRLIS recoge las reglas sobre la subrogación en los derechos y obligaciones tributarias de la entidad adquirente respecto de la transmitente señalando que:
“1. Cuando las operaciones mencionadas en el artículo 83 determinen una sucesión a título universal, se transmitirán a la entidad adquirente los derechos y las obligaciones tributarias de la entidad transmitente.
La entidad adquirente asumirá el cumplimiento de los requisitos necesarios para continuar en el goce de beneficios fiscales o consolidar los disfrutados por la entidad transmitente.”
Puesto que la operación planteada consiste en una fusión, procederá la aplicación de lo dispuesto en el artículo 90.1 del TRLIS, por cuanto la subrogación de derechos y obligaciones tributarias de la entidad adquirente respecto de la transmitente se produce a título universal. Por tanto, la entidad adquirente asumirá el cumplimiento de los requisitos derivados de los incentivos fiscales de la entidad transmitente referidos a los elementos patrimoniales que recibe, y en concreto, la obligación de mantener los elementos patrimoniales en que se ha materializado la RIC en funcionamiento, durante el plazo establecido y la inversión en activos fijos nuevos.
De acuerdo con la disposición transitoria segunda del Real Decreto-ley 12/2006, de 29 de Diciembre, por el que se modifican la Ley 19/1994, de 6 de Julio, de Modificación del Régimen Económico y Fiscal de Canarias, y el Real Decreto-ley 2/2000, de 23 de junio, las dotaciones a la reserva para inversiones procedentes de beneficios de periodos impositivos iniciados antes de 1 de enero de 2007 se regularán por las disposiciones establecidas en el artículo 27 de la Ley 19/1994, según su redacción vigente a 31 de diciembre de 2006. Por su parte, las dotaciones realizadas en períodos impositivos iniciados a partir de 1 de enero de 2007 se regirán por lo dispuesto en el artículo 27 de la Ley 19/94, en su redacción dada por el Real Decreto-ley 12/2006.
Al respecto, el artículo 27 de la Ley 19/1994 establece el derecho a la reducción en la base imponible de las cantidades que, con relación a establecimientos situados en Canarias, se destine de los beneficios a la reserva para inversiones, con el límite del 90% del beneficio que no sea objeto de distribución, debiendo figurar dicha reserva en los balances con absoluta separación y título apropiado, siendo indisponible en tanto que los bienes en que se materializó deban permanecer en la empresa.
En consecuencia, la entidad que, como consecuencia de la fusión, reciba los bienes objeto de inversión en cumplimiento de la RIC, deberá tener en su balance la referida reserva, por lo cual al importe de las reservas que resulten del proceso de fusión se aplicará la proporción en que aquella reserva representaba sobre los fondos propios de la entidad absorbida, siendo indisponible en tanto los bienes objeto de la inversión deban permanecer en la misma durante el plazo de tiempo establecido en el referido artículo 27 de la Ley 19/1994.
La presente contestación se realiza conforme a la información proporcionada por el consultante, sin tener en cuenta otras circunstancias no mencionadas, que pudieran tener relevancia en la determinación del propósito principal de la operación proyectada, de tal modo que podría alterar el juicio de la misma, lo que podrá ser objeto de comprobación administrativa a la vista de la totalidad de las circunstancias previas, simultáneas y posteriores concurrentes en la operación realizada.
Lo que comunico a Vd. con efectos vinculantes, conforme a lo dispuesto en el apartado 1 del artículo 89 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria.
Referencia normativa
TRLIS RD Leg 4/2004, de 5 Marzo, art 83.