La DGT interpreta "convivencia" en el artículo 88 de la Ley 27/1999 como exigencia dual: cohabitación física con el socio y dependencia económica del mismo. Los ingresos por suministro a convivientes califican como operaciones cooperativizadas (dentro del objeto social de la cooperativa de consumo) cuando se cumplen ambos requisitos. La contabilización dependerá de la clasificación de la operación como cooperativizada o extracooperativa según se verifique la convivencia; las facturas se expiden al socio cooperativista (no al conviviente) al ser éste el titular de la relación cooperativa.
Hechos
El consultante es una persona física, promotor de una futura cooperativa de consumidores y usuarios que tiene por objeto poner en marcha un complejo residencial para mayores válidos y asistidos.
Cuestión planteada
Se plantean las siguientes cuestiones:
1. Interpretación del término "convivencia" a efectos de lo dispuesto 88.1 de la Ley 27/1999, de 16 julio, de cooperativas.
2. Calificación de los ingresos procedentes de la actividad realizados con las personas que convivan con el socio como ingresos cooperativos o extracooperativos, y, en su caso, exigencia de contabilizarlos conjunta o separadamente.
3. Identificación de los destinatarios de las facturas por los servicios prestados por la cooperativa cuando dichos servicios se destinan a las personas que conviven con los socios.
Contestación
1. Atendiendo a lo dispuesto en el artículo 88 de la ley 27/1999, de 16 de julio, de Cooperativas:
“1. Son cooperativas de consumidores y usuarios aquéllas que tienen por objeto el suministro de bienes y servicios adquiridos a terceros o producidos por sí mismas, para uso o consumo de los socios y de quienes con ellos conviven, así como la educación, formación y defensa de los derechos de sus socios en particular y de los consumidores y usuarios en general. Pueden ser socios de estas cooperativas, las personas físicas y las entidades u organizaciones que tengan el carácter de destinatarios finales.
2. Las cooperativas de consumidores y usuarios podrán realizar operaciones cooperativizadas con terceros no socios, dentro de su ámbito territorial, si así lo prevén sus Estatutos.”
A la hora de interpretar el término “convivencia” señalado en el precepto transcrito, debe entenderse que la misma conlleva a los efectos que aquí nos ocupan a la existencia de un doble requisito: vivir junto con el socio cooperativista y depender económicamente de él, adquiriendo, así sentido, el hecho de que la cooperativa de consumidores y usuarios permita que el suministro de bienes y servicios se haga extensivo a aquellas personas que conviven con el socio cooperativista.
2. Conforme a lo dispuesto en el artículo 7.1.a) del texto refundido de la Ley del Impuesto sobre Sociedades aprobado por Real Decreto Legislativo 4/2004, de 5 de marzo, (en adelante TRLIS), las sociedades cooperativas son sujetos pasivos de dicho impuesto.
No obstante, en consideración a la función social, actividades y características de las sociedades cooperativas, éstas deben tributar con arreglo a un régimen fiscal especial, contenido en la Ley 20/1990, de 19 de diciembre, sobre régimen especial fiscal de las cooperativas. Así, la disposición final segunda del TRLIS determina que “las cooperativas tributarán de acuerdo con lo establecido en la Ley 20/1990, de 19 de diciembre, sobre el régimen fiscal de cooperativas”.
En particular, el capítulo IV del título II de dicho texto legal recoge las reglas especiales aplicables en el Impuesto sobre Sociedades. Por consiguiente, la normativa aplicable a las sociedades cooperativas, como sujetos pasivos del Impuesto sobre Sociedades, está contenida en la Ley 20/1990 y en lo no previsto en la misma en el TRLIS y normas de desarrollo.
Al respecto, el artículo 6 de la Ley 20/1990 establece que:
“1. Serán consideradas como cooperativas protegidas, a los efectos de esta Ley, aquellas entidades que, sea cual fuere la fecha de su constitución, se ajusten a los principios y disposiciones de la Ley General de Cooperativas o de las leyes de cooperativas de las Comunidades Autónomas que tengan competencia en esta materia y no incurran en ninguna de las causas previstas en el artículo 13.
2. No obstante lo dispuesto en el apartado anterior, las normas contenidas en el Capítulo IV del Título III de esta Ley serán de aplicación a todas las cooperativas regularmente constituidas e inscritas en el Registro de cooperativas correspondiente, aun en el caso de que incurran en alguna de las causas de pérdida de la condición de cooperativa fiscalmente protegida.
En este último supuesto, las cooperativas tributarán siempre al tipo general del Impuesto sobre Sociedades por la totalidad de sus resultados.”
Adicionalmente, siguiendo lo dispuesto en el artículo 7.e) de la Ley 20/1990, tendrán la consideración de cooperativas especialmente protegidas, las cooperativas de consumidores y usuarios, de primer grado que tengan la consideración de fiscalmente protegidas, siempre que cumplan los requisitos establecidos en el artículo 12 de la Ley 20/1990 y no incurran en ninguna de las causas de pérdida de la condición de cooperativa fiscalmente protegida enumeradas en el artículo 13 de dicho texto legal, en cuyo caso disfrutarán de los beneficios fiscales recogidos en los artículos 33 y 34 de la Ley 20/1990.
En el supuesto concreto planteado, se pretende constituir una cooperativa de consumidores y usuarios que tiene por objeto la puesta en marcha de un complejo residencial para mayores válidos y asistidos. Dado que la misma no tiene por objeto procurar a sus socios bienes sino servicios, no cumplirá lo dispuesto en el artículo 12.1 de la Ley 20/1990, por lo que no podrá tener la consideración de cooperativa especialmente protegida.
Con independencia de lo anterior, resultarán de aplicación las normas contenidas en el capítulo IV del título III de la Ley 20/1990 y, en particular, lo dispuesto en el artículo 17.1 de dicho texto legal, en virtud del cual se considerarán ingresos cooperativos “los procedentes del ejercicio de la actividad cooperativizada realizada con los propios socios.”
Por su parte, tratándose de una cooperativa fiscalmente protegida, le resultarán de aplicación los beneficios fiscales previstos en el artículo 33.2 de la ya citada Ley 20/1990, en virtud del cual:
“2. En el Impuesto sobre Sociedades se aplicarán los siguientes tipos de gravamen:
a. A la base imponible, positiva o negativa, correspondiente a los resultados cooperativos se le aplicará el tipo del 20 %.
b. A la base imponible, positiva o negativa, correspondiente a los resultados extracooperativos se le aplicará el tipo general.”
Teniendo en cuenta que la propia definición de la cooperativa de consumidores y usuarios incluye como objeto de la misma el suministros de bienes y servicios a los socios y a las personas que con ellas convivan, asimilándose estos últimos a los primeros, cabe considerar que los ingresos derivados del suministro de bienes o servicios a ambos tienen la consideración de ingresos cooperativos con socios. Nos resultará necesario, por tanto, la contabilización separada de los ingresos procedentes de la actividad cooperativizada realizada con las personas que conviven con el socio.
2. Impuesto sobre el Valor Añadido.
En cuanto a la condición de destinatario de los servicios prestados por la futura cooperativa, según reiterada doctrina de este Centro Directivo, se debe considerar destinatario de las operaciones aquél para quien el empresario o profesional realiza la entrega de bienes o prestación de servicios gravada por el Impuesto y que ocupa la posición de acreedor en la obligación (relación jurídica) en la que el referido empresario o profesional es deudor y de la que la citada entrega o servicio constituye la prestación.
Al respecto, cabe recordar que, según el concepto generalmente admitido por la doctrina, por obligación debe entenderse el vínculo jurídico que liga a dos (o más) personas, en virtud del cual una de ellas (deudor) queda sujeta a realizar una prestación (un cierto comportamiento) a favor de la otra (acreedor), correspondiendo a este último el poder (derecho de crédito) para pretender tal prestación.
Según doctrina de esta Dirección General, cuando no resulte con claridad de los contratos suscritos, se considerará que las operaciones gravadas se realizan para quienes, con arreglo a derecho, están obligados frente al sujeto pasivo a efectuar el pago de la contraprestación de las mismas (Resolución de 23 de diciembre de 1986; Boletín Oficial del Estado del 31 de enero de 1987).
Lo que comunico a Vd. con efectos vinculantes, conforme a lo dispuesto en el apartado 1 del artículo 89 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria.
Referencia normativa
Ley 20/1990, arts. 6, 7, 17 y 33.2