La operación proyectada puede acogerse al régimen especial de fusiones del capítulo VIII, título VII del TRLIS, siempre que cumpla simultáneamente: (i) los requisitos mercantiles establecidos en la Ley 3/2009, art. 22 y ss.; (ii) los requisitos fiscales del art. 83.1 del TRLIS (transmisión en bloque del patrimonio social, disolución sin liquidación, atribución de valores con eventual compensación en dinero no superior al 10%); y (iii) la ausencia de fraude o evasión fiscal conforme al art. 96.2 del TRLIS, verificando que la operación obedece a motivos económicos válidos (reestructuración, racionalización) y no es meramente finalista en busca de ventaja fiscal.
Hechos
La entidad consultante se encuentra participada al 100% por dos personas físicas. La entidad consultante es una sociedad holding, titular de participaciones en diversas entidades españolas con actividad económica, concretamente es titular del 20% de la entidad B, del 100% de la entidad P, del 62,05% de la entidad F, del 24,23% de la entidad T y del 8,33% de la entidad A.
La entidad B es la sociedad dominante de un grupo fiscal consolidado, y tiene como actividades principales el arrendamiento de bienes inmuebles contando para ello con los medios materiales y humanos necesarios para el desarrollo de la actividad, y por otra parte, desarrolla la actividad de holding con las entidades dependientes con las que forma grupo.
La entidad P tiene como actividad principal el alquiler de locales industriales, contando para ello con los medios materiales y humanos necesarios para el desarrollo de las citadas actividades.
La entidad T tiene como actividad principal el arrendamiento de inmuebles y la actividad como sociedad holding.
La entidad A tiene como actividad principal la compraventa de fincas rústicas y urbanas y el arrendamiento de bienes inmuebles.
Asimismo, las personas físicas titulares del 100% de la entidad consultante, ostentan el 37,95% del capital social de la entidad F.
La sociedad F tiene como actividad principal la compraventa de valores mobiliarios actuando como una sociedad holding, actualmente es titular del 100% del capital social de la entidad D dedicada a la actividad de decoración e interiorismo, el 13,68% de la entidad M cuya actividad son los proyectos inmobiliarios, el 8% de la entidad O cuya actividad principal es la explotación de un garaje en régimen de rotación, el 50% de la sociedad R cuya actividad es la de sociedad holding y el 100% de la entidad I cuya actividad principal es la actividad vitivinícola.
Las sociedades consultante y la entidad F tienen la correspondiente organización de medios materiales y personales adecuados para tomar las decisiones necesarias en orden a la correcta administración de las participaciones y acciones de las que ambas sociedades son titulares respectivas, y reúnen los requisitos exigidos para ser consideradas como sociedades holding. Las sociedades son residentes en territorio español y no tienen la consideración de sociedades de mera tenencia de bienes.
Estas entidades han planteado la realización de una operación de reestructuración consistente en una fusión por absorción de ambas entidades. La entidad consultante absorberá a la entidad F que se disolverá sin liquidación, aportando todo su patrimonio a la sociedad absorbente. Como consecuencia de esta operación, los socios personas físicas de la sociedad absorbida recibirán participaciones de la entidad absorbente en la proporción que les corresponda como socios de la entidad absorbida.
La entidad F tiene bases imponibles negativas pendientes de compensación a la fecha actual, y en su caso, se compensarán de acuerdo con lo dispuesto en el artículo 90.3 del Texto Refundido de la Ley del Impuesto sobre Sociedades aprobado por Real Decreto Legislativo 4/2004, de 5 de Marzo, asimismo, tiene también deducciones por doble imposición pendientes de aplicar.
Los motivos económicos que impulsan la realización de esta operación de reestructuración son:
-Suprimir los costes que provoca el mantenimiento de dos estructuras societarias diferenciadas en dos entidades con idénticas actividades.
-Eliminar la duplicidad de órganos de administración así como de estructuras organizativas.
-Eliminar redundancias y racionalizar las actividades.
-Conseguir un ahorro de costes por simplificación de las obligaciones mercantiles y fiscales.
-Aunar en la misma entidad los derechos económicos y políticos derivados de las participaciones en varias sociedades, que a partir de la fusión, se gestionarán conjuntamente.
-Agrupar los patrimonios de ambas sociedades de forma que se centralice la planificación y gestión de los recursos de las mismas lo que aumentará su capacidad económica y financiera.
-Realizar nuevas inversiones por su mayor potencial de crecimiento.
Cuestión planteada
Si la operación descrita puede acogerse al régimen fiscal especial del capítulo VIII, del título VII del Texto Refundido de la Ley del Impuesto sobre Sociedades aprobado por Real Decreto Legislativo 4/2004, de 5 de Marzo.
Contestación
El capítulo VIII del título VII del Texto Refundido de la Ley del Impuesto sobre Sociedades (en adelante TRLIS), aprobado por Real Decreto Legislativo 4/2004, de 5 de Marzo, regula el régimen fiscal especial de las operaciones de fusión, escisión, aportación de activos, canje de valores y cambio de domicilio social de una Sociedad Europea o una Sociedad Cooperativa Europea de un Estado miembro a otro de la Unión Europea.
Al respecto, el artículo 83.1 del TRLIS establece que:
“1. Tendrán la consideración de fusión la operación por la cual:
a) Una o varias entidades transmiten en bloque a otra entidad ya existente, como consecuencia y en el momento de su disolución sin liquidación, sus respectivos patrimonios sociales, mediante la atribución a sus socios de valores representativos del capital social de la otra entidad y, en su caso, de una compensación en dinero que no exceda del 10 por ciento del valor nominal o, a falta de valor nominal, de un valor equivalente al nominal de dichos valores deducido de su contabilidad.
(..).”
En el ámbito mercantil, los artículos 22 y siguientes de la Ley 3/2009, de 3 de Abril, sobre modificaciones estructurales de las sociedades mercantiles, establecen condiciones y requisitos para la realización de una operación de fusión.
Por tanto, si la operación proyectada se realiza en el ámbito mercantil al amparo de lo dispuesto en la Ley 3/2009, y cumple además lo dispuesto en el artículo 83.1 del TRLIS, dicha operación podría acogerse al régimen fiscal establecido en el capítulo VIII del título VII del TRLIS en las condiciones y requisitos exigidos en el mismo.
Adicionalmente, la aplicación del régimen especial exige analizar lo dispuesto en el artículo 96.2 del TRLIS según el cual:
“2. No se aplicará el régimen establecido en el presente capítulo cuando la operación realizada tenga como principal objetivo el fraude o la evasión fiscal. En particular, el régimen no se aplicará cuando la operación no se efectúe por motivos económicos válidos, tales como la reestructuración o la racionalización de las actividades de las entidades que participan en la operación, sino con la mera finalidad de conseguir una ventaja fiscal.”
Este precepto recoge de forma expresa la razón de ser del régimen especial de las operaciones de fusión, escisión, aportación de activos, canje de valores y cambio de domicilio social de una Sociedad Europea o una Sociedad Cooperativa Europea de un Estado miembro a otro, que justifica que a las mismas les sea de aplicación dicho régimen en lugar del régimen general establecido para esas mismas operaciones en el artículo 15 del TRLIS. El fundamento del régimen especial reside en que la fiscalidad no debe ser un freno ni un estímulo en las tomas de decisiones de las empresas sobre operaciones de reorganización, cuando la causa que impulsa su realización se sustenta en motivos económicos válidos, en cuyo caso la fiscalidad quiere tener un papel neutral en esas operaciones.
Por el contrario, cuando la causa que motiva la realización de dichas operaciones es meramente fiscal, esto es, su finalidad es conseguir una ventaja fiscal al margen de cualquier razón económica diferente, no es de aplicación el régimen especial.
En el escrito de consulta se indica que la operación proyectada se realiza con la finalidad de suprimir los costes que provoca el mantenimiento de dos estructuras societarias diferenciadas en dos entidades con idénticas actividades, eliminar la duplicidad de órganos de administración así como de estructuras organizativas, eliminar redundancias y racionalizar las actividades, conseguir un ahorro de costes por simplificación de las obligaciones mercantiles y fiscales, gestionar conjuntamente los derechos económicos y políticos derivados de las participaciones en varias sociedades, agrupar los patrimonios de ambas sociedades de forma que se centralice la planificación y gestión de los recursos de las mismas y realizar nuevas inversiones por su mayor potencial de crecimiento.
El hecho de que la sociedad absorbida cuente, entre sus activos, con un crédito fiscal correspondiente a bases imponibles negativas pendientes de compensar y deducciones por doble imposición pendientes de aplicar, no invalida, por sí mismo, la aplicación del régimen fiscal especial, en la medida en que tanto la sociedad absorbente (consultante) como la sociedad absorbida (F) son sociedades holding, dedicadas a la tenencia y gestión de participaciones, por lo que cabría considerar que la operación de fusión proyectada no parece incrementar, por sí misma, la posibilidad de compensar de manera efectiva dichos créditos fiscales, y por tanto, la operación planteada no tendría como finalidad preponderante el aprovechamiento de las bases imponibles negativas pendientes de compensar y de las deducciones pendientes de aplicar, generadas en sede de la sociedad absorbida (F), resultando, en todo caso, de aplicación la limitación a la compensación de bases imponibles negativas establecida en el artículo 90.3 del TRLIS. Por tanto, los motivos alegados pueden considerarse económicamente válidos a los efectos previstos en el artículo 96.2 del TRLIS.
En aplicación del citado régimen especial, el artículo 90 del TRLIS relativo a la subrogación en los derechos y las obligaciones tributarias, establece en su apartado 1 que:
“1. Cuando las operaciones mencionadas en el artículo 83 determinen una sucesión a título universal, se transmitirán a la entidad adquirente los derechos y las obligaciones tributarias de la entidad transmitente.
La entidad adquirente asumirá el cumplimiento de los requisitos necesarios para continuar en el goce de beneficios fiscales o consolidar los disfrutados por la entidad transmitente.”.
Como la operación de fusión por absorción determina una sucesión a título universal, de acuerdo con lo establecido en el artículo 90.1 del TRLIS, la sociedad absorbente asumirá el derecho a practicar las deducciones generadas, acreditadas y pendientes de aplicación en sede de la sociedad transmitente/absorbida, en el momento de la fusión, asumiendo asimismo el cumplimiento de los requisitos exigidos a los incentivos fiscales de que haya disfrutado la sociedad absorbida o que estén pendientes de aplicar.
Por su parte, el apartado 3 del artículo 90 del TRLIS, establece que:
“3. Las bases imponibles negativas pendientes de compensación en la entidad transmitente podrán ser compensadas por la entidad adquirente.
Cuando la entidad adquirente participe en el capital de la entidad transmitente, o bien ambas formen parte de un grupo de sociedades al que se refiere el artículo 42 del Código de Comercio, la base imponible negativa susceptible de compensación se reducirá en el importe de la diferencia positiva entre el valor de las aportaciones de los socios, realizadas por cualquier título, correspondientes a dicha participación o a las participaciones que las entidades del grupo tengan sobre la entidad transmitente, y su valor contable.
En ningún caso serán compensables las bases imponibles negativas correspondientes a pérdidas sufridas por la entidad transmitente que hayan motivado la depreciación de la participación de la entidad adquirente en el capital de la entidad transmitente, o la depreciación de la participación de otra entidad en esta última cuando todas ellas formen parte de un grupo de sociedades al que se refiere el artículo 42 del Código de Comercio.”.
Por tanto, las bases imponibles negativas de la sociedad F podrán se compensadas en sede de la entidad consultante, con los requisitos y limitaciones establecidos en el artículo 90.3 del TRLIS, previamente transcrito.
La presente contestación se realiza conforme a la información proporcionada por el consultante, sin tener en cuenta otras circunstancias no mencionadas, que pudieran tener relevancia en la determinación del propósito principal de la operación proyectada, de tal modo que podría alterar el juicio de la misma, lo que podrá ser objeto de comprobación administrativa a la vista de la totalidad de las circunstancias previas, simultáneas y posteriores concurrentes en la operación realizada.
Lo que comunico a Vd. con efectos vinculantes, conforme a lo dispuesto en el apartado 1 del artículo 89 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria.
Referencia normativa
TRLIS RD Leg 4/2004, arts: 83-1.a), 90 y 96.2