La actividad está sujeta al Impuesto especial sobre envases de plástico no reutilizables cuando constituya fabricación, importación o adquisición intracomunitaria de envases de plástico no reutilizable o productos semielaborados destinados a su obtención, conforme al artículo 72 de la Ley 7/2022. La DGT no identifica beneficios fiscales específicos en la normativa del impuesto por razón del destino de las bolsas de plástico, siendo la sujeción tributaria independiente de su posterior utilización o reciclaje.
Hechos
La empresa consultante se dedica a la fabricación y comercialización de bolsas de plástico desechables que posteriormente vende a empresas del sector farmacéutico y de biotecnología. La empresa compra polietileno y polipropileno en film, lo corta y suelda para obtener bolsas cerradas herméticamente, las esteriliza y las envía a los clientes. Las bolsas son de un único uso. Una vez cumplen su función, los clientes envían las bolsas a un gestor de residuos que las somete a un proceso de valorización de residuos.
Cuestión planteada
La consultante quiere saber si la actividad realizada está sujeta al Impuesto especial sobre los envases de plástico no reutilizables y si, en su caso, resulta de aplicación algún tipo de beneficio fiscal por el destino de las bolsas de plástico.
Contestación
La Ley 7/2022, de 8 de abril, de residuos y suelos contaminados para una economía circular (BOE del 9 de abril), en adelante la Ley, en el Capítulo I del Título VII, establece la regulación del Impuesto especial sobre envases de plástico no reutilizables, en adelante, el impuesto. De acuerdo con el artículo 67.1 de dicha Ley se trata de “(…) un tributo de naturaleza indirecta que recae sobre la utilización, en el territorio de aplicación del impuesto, de envases no reutilizables que contengan plástico, tanto si se presentan vacíos, como si se presentan conteniendo, protegiendo, manipulando, distribuyendo y presentando mercancías.”.
La regulación del ámbito objetivo está contenida en el artículo 68.1 de la Ley, en virtud del cual:
“Se incluyen en el ámbito objetivo de este impuesto:
a) Los envases no reutilizables que contengan plástico.
A estos efectos tienen la consideración de envases todos los artículos diseñados para contener, proteger, manipular, distribuir y presentar mercancías, incluyéndose dentro de estos tanto los definidos en el artículo 2.m) de esta ley, como cualesquiera otros que, no encontrando encaje en dicha definición, estén destinados a cumplir las mismas funciones y que puedan ser objeto de utilización en los mismos términos, salvo que dichos artículos formen parte integrante de un producto y sean necesarios para contener, sustentar o preservar dicho producto durante toda su vida útil y todos sus elementos estén destinados a ser usados, consumidos o eliminados conjuntamente.
Se considera que los envases son no reutilizables cuando no han sido concebidos, diseñados y comercializados para realizar múltiples circuitos o rotaciones a lo largo de su ciclo de vida, o para ser rellenados o reutilizados con el mismo fin para el que fueron diseñados.
b) Los productos plásticos semielaborados destinados a la obtención de los envases a los que hace referencia la letra a), tales como las preformas o las láminas de termoplástico.
c) Los productos que contengan plástico destinados a permitir el cierre, la comercialización o la presentación de envases no reutilizables.”.
Por su parte, la letra e) del artículo 71.1 de la Ley define los productos semielaborados como aquellos productos intermedios obtenidos a partir de materias primas que han sido sometidas a una o varias operaciones de transformación y que requieren de una o varias fases de transformación posteriores para poder ser destinados a su función como envase.
Conforme establece el apartado 1 del artículo 72 de la Ley, “Están sujetas al impuesto la fabricación, la importación o la adquisición intracomunitaria de los productos que forman parte del ámbito objetivo del impuesto”, y son contribuyentes, según el artículo 76, quienes “realicen la fabricación, importación o adquisición intracomunitaria de los productos que forman parte del ámbito objetivo del impuesto.”.
Según el segundo párrafo del artículo 71.1.b) de la Ley:
“No obstante, no tendrá la consideración de fabricación la elaboración de envases a partir, exclusivamente, de los productos sujetos al impuesto comprendidos en el artículo 68.1.b) y c) de esta ley o, además de los anteriores, de otros productos que no contengan plástico.”.
Por tanto, conforme a lo anteriormente expuesto, los films de polietileno y polipropileno que adquiere la consultante tienen la consideración de productos semielaborados conforme a la definición establecida anteriormente y se incluyen en el ámbito objetivo del impuesto en virtud del artículo 68.1.b) de la Ley, por lo que la fabricación, adquisición intracomunitaria o importación de los mismos está sujeta al Impuesto.
No obstante, el artículo 75 de la Ley 7/2022 establece:
“Estarán exentas, en las condiciones que, en su caso, reglamentariamente se establezcan:
a) La fabricación, importación o adquisición intracomunitaria de:
1.º Los envases a los que se refiere el artículo 68.1.a) que se destinen a prestar la función de contención, protección, manipulación, distribución y presentación de medicamentos, productos sanitarios, alimentos para usos médicos especiales, preparados para lactantes de uso hospitalario o residuos peligrosos de origen sanitario.
2.º Los productos plásticos semielaborados, a los que se hace referencia en el artículo 68.1.b), que se destinen a obtener envases para medicamentos, productos sanitarios, alimentos para usos médicos especiales, preparados para lactantes de uso hospitalario o residuos peligrosos de origen sanitario.
3.º Los productos que contengan plástico destinados a permitir el cierre, la comercialización o la presentación de envases no reutilizables, cuando estos se utilicen para contener, proteger, manipular, distribuir y presentar medicamentos, productos sanitarios, alimentos para usos médicos especiales, preparados para lactantes de uso hospitalario o residuos peligrosos de origen sanitario.
La efectividad de esta exención quedará condicionada a que se acredite el destino efectivo de los productos recogidos en los apartados anteriores a los usos que en ellos se recogen. En concreto, los contribuyentes que realicen la primera entrega o puesta a disposición de los productos a favor de aquellos adquirentes que los destinen a tales usos, deberán recabar de estos una declaración previa en la que manifiesten el destino de los productos que da derecho a gozar de la exención del impuesto. Dicha declaración se deberá conservar durante los plazos de prescripción relativos al impuesto a que se refiere el artículo 66 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria.
(…).”.
De este precepto se deriva que está exenta la fabricación, importación o adquisición intracomunitaria de aquellos productos incluidos en el ámbito objetivo del impuesto, que se van a utilizar para contener, proteger, manipular, distribuir y presentar medicamentos, productos sanitarios, alimentos para usos médicos especiales, preparados para lactantes de uso hospitalario o residuos peligrosos de origen sanitario.
Para poder disfrutar de dicha exención es preciso que los contribuyentes que realicen la primera entrega o puesta a disposición de los productos a favor de aquellos adquirentes que los destinen a tales usos, recaben de estos una declaración previa en la que manifiesten el destino de los productos que da derecho a gozar de la exención del impuesto. Por tanto, en el momento del devengo del impuesto, los contribuyentes deben conocer que el destino de los productos fabricados, importados o respecto de los que se realiza adquisiciones intracomunitarias va a ser alguno de los usos recogidos en el artículo 75.a) anteriormente transcrito y poder acreditar, en su caso, dicha circunstancia mediante la declaración previa a la que hace referencia dicho precepto.
Al respecto, es importante mencionar el párrafo tercero del artículo 76 de la Ley, el cual indica lo siguiente:
“En los supuestos de irregularidades en relación con la justificación del uso o destino dado a los productos objeto del impuesto que se han beneficiado de una exención en razón de su destino, estarán obligados al pago del impuesto y de las sanciones que pudieran imponerse los contribuyentes, en tanto no justifiquen la recepción de los productos por el adquirente facultado para recibirlos mediante la aportación de la declaración previa a la que se refiere el artículo anterior; a partir de tal recepción, la obligación recaerá sobre los adquirentes.”.
Por su parte, el artículo 83 de la Ley recoge el régimen sancionador de este impuesto, incluyendo un supuesto de infracción tributaria aplicable para el caso de que se produzca un disfrute indebido de esta exención:
“1. Sin perjuicio de las disposiciones especiales previstas en este artículo, las infracciones tributarias en este impuesto se calificarán y sancionarán conforme a lo establecido en la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria y demás normas de desarrollo.
2. Constituirán infracciones tributarias:
(…)
d) El disfrute indebido por parte de los adquirentes de los productos que forman parte del ámbito objetivo del impuesto de las exenciones recogidas en el artículo 75.a) y g) por no ser el destino efectivo de los productos el consignado en dichas letras.”.
(…).”.
Ahora bien, si el contribuyente del impuesto, en el momento de realizar cualquiera de los hechos imponibles del impuesto, no pudiera aplicar la exención regulada en el artículo 75 de la Ley, porque, por ejemplo, desconoce el uso que se le va a dar a los productos, el impuesto se devengará en dicho momento.
También en el supuesto de que la consultante adquiera los productos que forman parte del ámbito objetivo del impuesto a fabricantes ubicados en el territorio de aplicación del impuesto, deberá adquirir los productos con el impuesto devengado.
No obstante, en cualquiera de los dos supuestos anteriores y si el cliente del contribuyente dedicara los productos adquiridos a contener, proteger, manipular, distribuir y presentar medicamentos, productos sanitarios, alimentos para usos médicos especiales, preparados para lactantes de uso hospitalario o residuos peligrosos de origen sanitario, podrá solicitar la devolución el impuesto conforme lo dispuesto en el artículo 81.1.e) de la Ley:
“1. Tendrán derecho a solicitar la devolución del importe del impuesto pagado en las condiciones que, en su caso, reglamentariamente se establezcan:
(…)
e) Los adquirentes de los productos que forman parte del ámbito objetivo del impuesto y que, no ostentando la condición de contribuyentes, acrediten que el destino de dichos productos es el de envases de medicamentos, productos sanitarios, alimentos para usos médicos especiales, preparados para lactantes de uso hospitalario o residuos peligrosos de origen sanitario, o el de la obtención de envases para tales usos o el de permitir el cierre, la comercialización o la presentación de los envases para medicamentos, productos sanitarios, alimentos para usos médicos especiales, preparados para lactantes de uso hospitalario o residuos peligrosos de origen sanitario.
(…)
2. La efectividad de las devoluciones recogidas en el apartado anterior quedará condicionada a que la existencia de los hechos enumerados en las mismas pueda ser probada ante la Agencia Estatal de Administración Tributaria por cualquiera de los medios de prueba admisibles en derecho, así como a la acreditación del pago del impuesto.”.
Por otro lado, la solicitud de dicha devolución deberá hacerse conforme a lo dispuesto en la Orden HFP/1314/2022, de 28 de diciembre, por la que se aprueban el modelo 592 "Impuesto especial sobre los envases de plástico no reutilizables. Autoliquidación" y el modelo A22 "Impuesto especial sobre los envases de plástico no reutilizables. Solicitud de devolución", se determinan la forma y procedimiento para su presentación, y se regulan la inscripción en el Registro territorial, la llevanza de la contabilidad y la presentación del libro registro de existencias.
En dicha Orden se aprueba un cuadro de «solicitud de devolución» para el citado modelo A22, de manera que, en el supuesto planteado, la casilla (1) “Artículo 81.1 Ley 7/2022” deberá cumplimentarse con la letra e) del apartado 1 del artículo 81 de la Ley 7/2022, de 8 de abril, que es la que permite en este caso concreto determinar el hecho en que se fundamenta la solicitud de devolución.
Por último, pregunta la consultante si existe algún tipo de beneficio fiscal en el impuesto cuando, tras utilizar las bolsas de plástico, los clientes las someten a un proceso de valorización a través de un gestor de residuos que incinera dichas bolsas para obtener energía.
A este respecto, cabe señalar que la Ley no recoge beneficio fiscal alguno para dicho supuesto.
Lo que comunico a Vd. con efectos vinculantes, conforme a lo dispuesto en el apartado 1, del artículo 89 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria.
Referencia normativa
Ley 7/2022, de 8 de abril, de residuos y suelos contaminados para una economía circular.