La imputación temporal de la ganancia patrimonial en la venta de fincas se determina por la fecha de alteración patrimonial conforme al artículo 14.1.c) LIRPF: en operaciones al contado, al momento de transmisión; en operaciones a plazo o precio aplazado (plazo superior a un año), el contribuyente puede optar por imputación proporcional a medida que se hacen exigibles los cobros, salvo que medie transmisión de efectos cambiarios antes del vencimiento (imputación al período de su transmisión). La fecha de transmisión se determina por aplicación del Código Civil: en escritura pública, la de formalización; sin ella, la derivada de contrato privado o hechos que acrediten la transmisión. Para la exención por reinversión, el plazo de dos años comienza a contarse desde la fecha en que tiene lugar la alteración patrimonial (venta), no desde posteriores formalizaciones administrativas.
Hechos
La consultante era dueña de dos fincas rústicas, en una de las cuales radica la que constituía su vivienda habitual. El 8 de noviembre de 2005 transmitió ambas fincas mediante documento privado, obteniendo una ganancia patrimonial. El otorgamiento de escritura pública se va a efectuar con posterioridad a la aprobación definitiva del plan urbanístico que afecta a las fincas, previsto para el año 2007. En el contrato privado se establece que:
- La posesión de las fincas se transfiere en febrero del año 2006.
- El precio de la venta se fija por metro cuadrado de suelo, no estableciéndose valor a la casa.
- El pago del precio se efectuará en los siguientes plazos:
-El primero en la fecha de la firma del contrato privado, el 8 de noviembre de 2005.
-El segundo en la fecha de formalización de la venta en escritura pública, prevista para el año 2007.
-Los dos pagos restantes en los años 2008 y 2009, respectivamente.
Cuestión planteada
1ª). Imputación temporal de la ganancia patrimonial.
2ª). Inicio del cómputo del plazo de dos años a los efectos de la exención por reinversión.
3ª). Devengo del Impuesto sobre el Incremento de Valor de los Terrenos de Naturaleza Urbana.
Contestación
1ª). El artículo 14.1 del texto refundido de la Ley del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas, aprobado por el Real Decreto Legislativo 3/2004, de 5 de marzo (BOE de 10 de marzo), contiene la regla general de imputación temporal de los ingresos y gastos que determinan la renta a incluir en la base del impuesto. En su letra c) establece que las ganancias y pérdidas patrimoniales se imputarán al período impositivo en que tenga lugar la alteración patrimonial.
Dicho precepto recoge en su apartado 2 una serie de reglas especiales de imputación temporal. En su letra d) dispone lo siguiente:
“En el caso de operaciones a plazos o con precio aplazado, el contribuyente podrá optar por imputar proporcionalmente las rentas obtenidas en tales operaciones, a medida que se hagan exigibles los cobros correspondientes. Se considerarán operaciones a plazos o con precio aplazado aquéllas cuyo precio se perciba, total o parcialmente, mediante pagos sucesivos, siempre que el período transcurrido entre la entrega o la puesta a disposición y el vencimiento del último plazo sea superior al año.
Cuando el pago de una operación a plazos o con precio aplazado se hubiese instrumentado, en todo o en parte, mediante la emisión de efectos cambiarios y éstos fuesen transmitidos en firme antes de su vencimiento, la renta se imputará al período impositivo de su transmisión.
En ningún caso tendrán este tratamiento, para el transmitente, las operaciones derivadas de contratos de rentas vitalicias o temporales. Cuando se transmitan bienes y derechos a cambio de una renta vitalicia o temporal, la ganancia o pérdida patrimonial para el rentista se imputará al período impositivo en que se constituya la renta.”
Por tanto, para imputar temporalmente la ganancia patrimonial derivada de la venta de las fincas hay que determinar, en primer lugar, cuando tiene lugar la alteración patrimonial. Para ello es determinante la concreción de la fecha de transmisión de las mismas.
La compraventa de un bien puede realizarse mediante el otorgamiento de escritura pública o mediante contrato privado. Por su parte, la fecha de transmisión de la propiedad de un bien será aquélla que se derive de la aplicación del Código Civil.
El otorgamiento de escritura pública, conforme al artículo 1.462 del Código Civil, conlleva la entrega del inmueble, requisito necesario para adquirir la propiedad, haciendo prueba ante terceros. La fecha de formalización constituye la de adquisición del inmueble, a todos los efectos.
A falta de escritura pública que acredite la transmisión, o bien ante la afirmación de que la transmisión se hubo realizado con anterioridad a aquella mediante contrato privado, el Derecho español, según el Tribunal Supremo y opinión mayoritaria de la doctrina, recoge la teoría del título y el modo, de tal manera que "la constancia de un contrato de compraventa en documento privado no transfiere por sí sola el dominio si no se acredita la tradición de la cosa vendida" (Sentencia de 27 de abril de 1983).
Es decir, la suscripción de contrato privado de compraventa no comporta, por sí mismo, la transmisión. Para transferir el dominio será necesario, además, que se produzca la tradición o entrega de la cosa vendida, con independencia de las posibles obligaciones futuras o aplazadas.
La tradición puede realizarse de múltiples formas, entre las que pueden citarse, para los bienes inmuebles, la puesta en poder y posesión de la cosa, la entrega de las llaves o de los títulos de pertenencia o el otorgamiento de escritura pública.
La acreditación de la tradición, por parte del interesado, en fecha anterior a la de la escritura pública, deberá probarse por cualquiera de los medios de prueba admitidos en Derecho, según dispone el artículo 106 de la Ley General Tributaria (Ley 58/2003, de 17 de diciembre), ante los órganos de gestión e inspección de la Administración Tributaria a quienes corresponderá valorarla, en el desempeño de sus funciones de comprobación e investigación, determinando la realidad de las pruebas que, a requerimiento de los mismos, se aporten. En ausencia de prueba, se tomará, en cualquier caso, la fecha de la escritura pública.
Si, como manifiesta la consultante, el contrato de compraventa fue suscrito en el año 2005 y la entrega de las fincas se efectuó en febrero del año 2006, y esta entrega anterior al otorgamiento de escritura pública quedase suficientemente acreditada, será al año 2006 al que habrá de imputarse la ganancia patrimonial. Si no quedase suficientemente acreditada, la ganancia patrimonial se imputará al año en que se otorgue la escritura pública.
Sentado lo anterior, dado que la consultante va a percibir el importe de la transmisión en varios plazos y que, al parecer, va a transcurrir más de un año entre la entrega de las fincas y el vencimiento del último plazo, podrá optar por imputar proporcionalmente la ganancia patrimonial a medida que se hagan exigibles los cobros correspondientes. Así, en el año 2006, deberá declarar la totalidad de la ganancia patrimonial obtenida, pero solo imputaría la parte de la misma que proporcionalmente corresponda al importe percibido a cuenta en el año 2005. El resto de la ganancia patrimonial la imputará en los años 2007, 2008 y 2009, de forma proporcional a los importes a cobrar en cada uno de ellos.
Si no optase por la aplicación de esta regla especial de imputación temporal, la consultante deberá imputar la totalidad de la ganancia patrimonial al año 2006.
En caso de no poder acreditar suficientemente que la entrega de las fincas se produce en el año 2006, la ganancia patrimonial se imputará al año del otorgamiento de la escritura pública de compraventa, prevista para el año 2007, según manifiesta la consultante, salvo que opte por la regla especial de imputación, en cuyo caso imputará al año 2007 la parte proporcional de la ganancia patrimonial que se corresponda con las cantidades percibidas hasta esa fecha, y el resto a medida en que sean exigibles los restantes plazos.
2ª). La exención por reinversión en vivienda habitual viene regulada en el artículo 36 de la Ley del Impuesto, y desarrollada en el artículo 39 del Reglamento del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas aprobado por el Real Decreto 1775/2004, de 30 de julio (B.O.E. de 4 de agosto), de la forma siguiente:
“1. Podrán gozar de exención las ganancias patrimoniales que se pongan de manifiesto en la transmisión de la vivienda habitual del contribuyente cuando el importe total obtenido se reinvierta en la adquisición de una nueva vivienda habitual, en las condiciones que se establecen en este artículo. Cuando para adquirir la vivienda transmitida el contribuyente hubiera utilizado financiación ajena, se considerará, exclusivamente a estos efectos, como importe total obtenido el resultante de minorar el valor de transmisión en el principal del préstamo que se encuentre pendiente de amortizar en el momento de la transmisión.
A estos efectos, se asimila a la adquisición de vivienda su rehabilitación, en los términos previstos en el artículo 54.5 de este Reglamento.
Para la calificación de la vivienda como habitual, se estará a lo dispuesto en el artículo 53 de este Reglamento.
2. La reinversión del importe obtenido en la enajenación deberá efectuarse, de una sola vez o sucesivamente, en un período no superior a dos años.
Se entenderá que la reinversión se efectúa dentro de plazo cuando la venta se hubiese efectuado a plazos o con precio aplazado, siempre que el importe de los plazos se destine a la finalidad indicada dentro del período impositivo en que se vayan percibiendo.
Cuando, conforme a lo dispuesto en los párrafos anteriores, la reinversión no se realice en el mismo año de la enajenación, el contribuyente vendrá obligado a hacer constar en la declaración del Impuesto del ejercicio en el que se obtenga la ganancia de patrimonio su intención de reinvertir en las condiciones y plazos señalados.
Igualmente darán derecho a la exención por reinversión las cantidades obtenidas en la enajenación que se destinen a satisfacer el precio de una nueva vivienda habitual que se hubiera adquirido en el plazo de los dos años anteriores a aquélla.
3. En el caso de que el importe de la reinversión fuera inferior al total obtenido en la enajenación, solamente se excluirá de gravamen la parte proporcional de la ganancia patrimonial que corresponda a la cantidad efectivamente invertida en las condiciones de este artículo.
4. El incumplimiento de cualquiera de las condiciones establecidas en este artículo determinará el sometimiento a gravamen de la parte de la ganancia patrimonial correspondiente.
En tal caso, el contribuyente imputará la parte de la ganancia patrimonial no exenta al año de su obtención, practicando declaración-liquidación complementaria, con inclusión de los intereses de demora, y se presentará en el plazo que medie entre la fecha en que se produzca el incumplimiento y la finalización del plazo reglamentario de declaración correspondiente al período impositivo en que se produzca dicho incumplimiento”.
El artículo 53 del Reglamento define la vivienda habitual del contribuyente como la edificación que constituya su residencia durante un plazo continuado de, al menos, tres años. Añade que para que la vivienda constituya la residencia habitual del contribuyente debe ser habitada de manera efectiva y con carácter permanente por el propio contribuyente, en un plazo de doce meses, contados a partir de la fecha de adquisición o terminación de las obras.
No obstante, y siguiendo con este precepto reglamentario, se entenderá que la vivienda tuvo el carácter de habitual cuando, a pesar de no haber transcurrido dicho plazo, se produzca el fallecimiento del contribuyente o concurran otras circunstancias que necesariamente exijan el cambio de domicilio o impidan su ocupación, tales como celebración de matrimonio, separación matrimonial, traslado laboral, obtención del primer empleo, o cambio de empleo, u otras análogas justificadas.
Como se deduce de los artículos transcritos, para poder aplicar la exención por reinversión es necesario no sólo que la nueva vivienda adquirida acceda a la consideración de vivienda habitual, sino también que la vivienda transmitida tenga tal consideración en el momento de su venta, lo que requeriría que en tal fecha constituyera la residencia habitual del contribuyente.
Cumpliéndose estos requisitos, la ganancia patrimonial obtenida en la venta que proporcionalmente corresponda a la edificación podría quedar exenta si el importe de la venta que proporcionalmente corresponda a la edificación se reinvirtiese en la adquisición de otra vivienda habitual en el plazo de los dos años siguientes a la transmisión. Este plazo de dos años se contará a partir de la fecha en que se considera que se ha producido la alteración patrimonial y, por tanto, generado la ganancia patrimonial, en los términos anteriormente señalados, y su cómputo se efectúa de fecha a fecha. La adquisición de la vivienda ha de entenderse en sentido jurídico, que no incluye la construcción, por lo que si la consultante va a reinvertir en la construcción de su vivienda habitual, para poder aplicar la exención las obras deben finalizar en ese mismo plazo de dos años.
3ª). El artículo 104 del texto refundido de la Ley Reguladora de las Haciendas Locales, aprobado por el Real Decreto Legislativo 2/2004, de 5 de marzo, establece lo siguiente:
“1. El Impuesto sobre el Incremento de Valor de los Terrenos de Naturaleza Urbana es un tributo directo que grava el incremento de valor que experimenten dichos terrenos y se ponga de manifiesto a consecuencia de la transmisión de la propiedad de los terrenos por cualquier título o de la constitución o transmisión de cualquier derecho real de goce, limitativo del dominio, sobre los referidos terrenos.
2. No está sujeto a este impuesto el incremento de valor que experimenten los terrenos que tengan la consideración de rústicos a efectos del Impuesto sobre Bienes Inmuebles. En consecuencia con ello, está sujeto el incremento de valor que experimenten los terrenos que deban tener la consideración de urbanos, a efectos de dicho Impuesto sobre Bienes Inmuebles, con independencia de que estén o no contemplados como tales en el Catastro o en el padrón de aquél. A los efectos de este impuesto, estará asimismo sujeto a éste el incremento de valor que experimenten los terrenos integrados en los bienes inmuebles clasificados como de características especiales a efectos del Impuesto sobre Bienes Inmuebles.
3. No se producirá la sujeción al impuesto en los supuestos de aportaciones de bienes y derechos realizadas por los cónyuges a la sociedad conyugal, adjudicaciones que a su favor y en pago de ellas se verifiquen y transmisiones que se hagan a los cónyuges en pago de sus haberes comunes.
Tampoco se producirá la sujeción al impuesto en los supuestos de transmisiones de bienes inmuebles entre cónyuges o a favor de los hijos, como consecuencia del cumplimiento de sentencias en los casos de nulidad, separación o divorcio matrimonial, sea cual sea el régimen económico matrimonial”.
- El apartado 1 del artículo 109 del mismo texto legal, dispone:
“1. El impuesto se devenga:
a) Cuando se transmita la propiedad del terreno, ya sea a título oneroso o gratuito, entre vivos o por causa de muerte, en la fecha de la transmisión.
b) Cuando se constituya o transmita cualquier derecho real de goce limitativo del dominio, en la fecha en que tenga lugar la constitución o transmisión”.
De lo establecido en los artículos 104 y 109 del se infiere que la realización del hecho imponible solo se producirá si se transmite por cualquier título la propiedad de terrenos que no tengan naturaleza rústica o si se constituye o transmite cualquier derecho real de goce, limitativo del dominio, sobre los referidos terrenos; de tal manera, que si no hay transmisión de la propiedad ni hay constitución o transmisión de un derecho real de goce, limitativo del dominio, sobre los referidos terrenos, no se devenga el Impuesto sobre el Incremento de Valor de los Terrenos de Naturaleza Urbana.
El apartado 2 del artículo 104 establece que no está sujeto al impuesto el incremento de valor que experimenten los terrenos que tengan la consideración de rústicos a efectos del Impuesto sobre Bienes Inmuebles; en consecuencia con esto se dispone que “está sujeto el incremento de valor que experimenten los terrenos que deban tener la consideración de urbanos, a efectos de dicho Impuesto sobre Bienes Inmuebles, con independencia de que estén o no contemplados como tales en el Catastro o en el padrón de aquél”.
Por lo tanto, si, a la fecha de la transmisión, los bienes inmuebles objeto de consulta deben de tener la consideración de urbanos a efectos del Impuesto sobre Bienes Inmuebles (IBI), con independencia de que estén o no contemplados como tales en el Catastro o en el padrón del IBI, se produce el devengo del impuesto, en cuanto que el incremento del valor del suelo está sujeto al Impuesto.
En ese sentido, hay que tener en cuenta lo dispuesto en el apartado 2 del artículo 7 del texto refundido de la Ley del Catastro Inmobiliario, aprobado por el Real Decreto Legislativo 2/2004, de 5 de marzo, que establece que “se entiende por suelo de naturaleza urbana el clasificado por el planeamiento urbanístico como urbano; los terrenos que tengan la consideración de urbanizables según el planeamiento y estén incluidos en sectores, así como el resto del suelo clasificado como urbanizable a partir del momento de aprobación del instrumento urbanístico que lo desarrolle, y el que reúna las características contenidas en el artículo 8 de la Ley 6/1998, de 13 de abril, sobre Régimen del Suelo y Valoraciones. Tendrán la misma consideración aquellos suelos en los que puedan ejercerse facultades urbanísticas equivalentes a los anteriores según la legislación autonómica”.
Por consiguiente, de los términos de la consulta se deduce que las fincas que se trasmiten deben tener naturaleza urbana, aunque no figuren como tales ni en el Catastro ni en el padrón del Impuesto sobre Bienes Inmuebles; por lo tanto, se devenga el Impuesto sobre el Incremento de Valor de los Terrenos de Naturaleza Urbana, por cada una de las transmisiones.
Lo que comunico a Vd. con efectos vinculantes, conforme a lo dispuesto en el apartado 1 del artículo 89 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria.
Referencia normativa
RIRPF RD 1775/2004, Arts. 39, 53; TRLCI RD Leg 2/2004, Art. 7; TRLIRPF RD Leg 3/2004, Arts.14, 36; TRLRHL RD Leg 2/2004, Arts. 104, 109