La transmisión de la totalidad del patrimonio empresarial está exenta de sujeción al IVA conforme al artículo 7.1.a) LIVa cuando concurren dos requisitos cumulativos: (i) entrega íntegra del patrimonio empresarial, salvo saldos de caja/bancos, y (ii) continuación del adquirente en las mismas actividades empresariales del transmitente. La exención no requiere forma específica ni se condiciona a la identidad jurídica de la entidad, sino al mantenimiento sustancial de la actividad económica. Si no se cumplen ambos requisitos, la transmisión de inmuebles del patrimonio empresarial permanece sujeta al IVA como entrega de bienes.
Hechos
Una persona física vende un establecimiento hotelero, que constituye la totalidad de su patrimonio empresarial, a un solo adquirente que continuará en el ejercicio de la misma actividad. El precio de compra se satisface de forma aplazada, reservándose el transmitente, en concepto de garantía, el uso y disfrute de una apartamento hasta que se complete el pago. Dicho apartamento forma parte del establecimiento objeto de transmisión.
Cuestión planteada
Aplicación del artículo 7.1º de la Ley 37/1992, a la citada transmisión del patrimonio empresarial.
En caso de que no fuera de aplicación el citado artículo, si la transmisión del inmueble estaría exenta.
Contestación
1.- De acuerdo con lo establecido en el artículo 4, apartado Uno de la Ley 37/1992, de 28 de diciembre, del Impuesto sobre el Valor Añadido (Boletín Oficial del Estado del 29), están sujetas al citado tributo las entregas de bienes y prestaciones de servicios realizadas en el ámbito espacial del Impuesto por empresarios o profesionales a título oneroso, con carácter habitual u ocasional, en el desarrollo de su actividad empresarial o profesional, incluso si se efectúan a favor de los propios socios, asociados, miembros o partícipes de las entidades que las realicen.
Por otra parte, el apartado Dos.b), del referido artículo 4, señala que se entenderán, en todo caso, realizadas en el desarrollo de una actividad empresarial o profesional las transmisiones o cesiones de uso a terceros de la totalidad o parte de cualesquiera de los bienes o derechos que integren el patrimonio empresarial o profesional de los sujetos pasivos, incluso las efectuadas con ocasión del cese en el ejercicio de las actividades económicas que determinan la sujeción al Impuesto.
No obstante, el artículo 7, número 1º, letra a), de la Ley del Impuesto sobre el Valor Añadido dispone que no estarán sujetas al Impuesto:
“1º. Las siguientes transmisiones de bienes y derechos:
La transmisión de la totalidad del patrimonio empresarial o profesional del sujeto pasivo realizada en favor de un solo adquirente, cuando éste continúe el ejercicio de las mismas actividades empresariales o profesionales del transmitente."
De acuerdo con el artículo 7, antes citado, es doctrina reiterada de este Centro Directivo que, para que la transmisión global de un patrimonio empresarial o profesional no esté sujeta al Impuesto sobre el Valor Añadido, han de concurrir los siguientes requisitos:
- Ha de transmitirse la totalidad del patrimonio empresarial o profesional, sin más excepción que los saldos existentes en caja o bancos, si los hubiere.
- El adquirente ha de continuar en las mismas actividades empresariales o profesionales del transmitente.
En lo que se refiere a este último requisito, es necesario hacer mención a la Sentencia de 27 de noviembre de 2003 del Tribunal de Justicia de las Comunidades Europeas, asunto Zita Modes Sàrl, relativa a la no sujeción al Impuesto de la cesión de una universalidad total o parcial de bienes a otro sujeto pasivo. Esta es una cuestión que se regula en el artículo 5, apartado 8 de la Sexta Directiva del Consejo en materia de armonización de las legislaciones de los Estados miembros relativas a impuestos sobre volumen de negocios. El establecimiento de la no sujeción es facultativa para los Estados miembros, pero, en caso de que así se transponga a la legislación nacional, deberá hacerse en consonancia con la interpretación que haga el Tribunal de Justicia de dicha disposición.
En la citada sentencia, el Tribunal aprecia que el artículo 5, apartado 8 de la Sexta Directiva está encaminado a “permitir a los Estados miembros facilitar las transmisiones de empresas o partes de empresas, simplificándolas y evitando sobrecargar la tesorería del beneficiario con una carga fiscal desmesurada que, en cualquier caso, recuperaría posteriormente mediante una deducción del IVA soportado. Habida cuenta de esta finalidad, el concepto de ‘transmisión, a título oneroso o gratuito o bajo la forma de una aportación a una sociedad, de una universalidad total o parcial de bienes’ debe interpretarse en el sentido de que comprende la transmisión de un establecimiento mercantil o de una parte autónoma de una empresa, con elementos corporales y, en su caso, incorporales que, conjuntamente constituyen una empresa o una parte de una empresa capaz de desarrollar una actividad económica autónoma, pero que no comprende la mera cesión de bienes, como la venta de existencias.” El Tribunal estima que “las transmisiones a que se refiere esta disposición son aquellas cuyo beneficiario tiene la intención de explotar el establecimiento mercantil o la parte de la empresa transmitida y no simplemente de liquidar de inmediato la actividad en cuestión así como, en su caso, vender las existencias. En cambio, el artículo 5, apartado 8, de la Sexta Directiva no exige en modo alguno que, con anterioridad a la transmisión, el beneficiario ejerza el mismo tipo de actividad económica que el cedente.” Además, “dicha disposición se opone a que el Estado miembro restrinja la aplicación de esta regla de la no entrega únicamente a las transmisiones de una universalidad de bienes cuyo beneficiario posea una autorización de establecimiento para la actividad económica que esta universalidad permite ejercer.”
De ello se deduce que el criterio seguido por este Centro Directivo por el que uno de los requisitos para la aplicación del artículo 7, apartado 1, letra a) de la Ley 37/1992 era que el adquirente ha de continuar en las mismas actividades empresariales o profesionales del transmitente, ha de ser modificado en función de la sentencia anteriormente citada, de modo que, si bien es necesario que el beneficiario tenga la intención de explotar el establecimiento mercantil o la parte de la empresa transmitida y no simplemente de liquidar de inmediato la actividad en cuestión, no es menos cierto que la actividad económica que realice dicho beneficiario no ha de ser necesariamente la misma que venía desarrollando el transmitente.
Por tanto, y de acuerdo con lo expuesto, el supuesto de no sujeción contemplado en el artículo 7, 1º, a) de la Ley 37/1992, solo resultará aplicable en los casos en que concurran las circunstancias citadas anteriormente, teniendo en cuenta que no es preceptivo que el adquirente desarrolle la misma actividad que realizaba el transmitente.
La no sujeción prevista en el artículo 7.1º a) no se ve afectada, por la reserva del uso y disfrute temporal efectuada por el vendedor en concepto de garantía, siempre que permita al adquirente disponer del establecimiento hotelero en cuestión, con las facultades atribuidas al propietario.
2.- No obstante lo dicho, y para el caso de que no fuese de aplicación el supuesto de no sujeción regulado en el artículo 7, 1º a) antes expuesto, habrá de tener en cuenta, para el caso de la transmisión del inmueble, lo dispuesto en el artículo 20 de la Ley 37/1992 que regula las denominadas exenciones en operaciones interiores, disponiendo, en su apartado Uno, número 22º, que estarán exentas de este Impuesto “las segundas y ulteriores entregas de edificaciones, incluidos los terrenos en que se hallen enclavadas, (...)”. En consecuencia, la entrega del inmueble por la parte vendedora estará sujeta pero exenta de Impuesto sobre el Valor Añadido al tratarse de un segunda o ulterior transmisión.
En cuanto a la transmisión de la explotación hotelera, fondo de comercio, el artículo 11 de la citada Ley dispone en el apartado Dos, número 4º, que se consideran prestaciones de servicios las cesiones y concesiones de derechos de autor, licencias, patentes, marcas de fábrica y comerciales y demás derechos de propiedad intelectual e industrial.
La operación consistente en la transmisión de un fondo de comercio, concretamente la explotación hotelera, realizada por un empresario o profesional, se considera una prestación de servicios sujeta al Impuesto sobre el Valor Añadido, debiéndose repercutir el citado tributo en la transmisión.
3.- Lo que comunico a Vd. con efectos vinculantes, conforme a lo dispuesto en el apartado 1 del artículo 89 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria.
Referencia normativa
Ley 37/1992 arts. 4, 7-1º-a), 11, 20-Uno-22º