La actividad de promoción de naves industriales constituye entrega de bienes sujeta a IVA como empresario/profesional desde la adquisición de materiales con intención objetiva de destinarlos a la construcción. La constitución del derecho de superficie se configura como prestación de servicios sujeta al IVA. El arrendamiento posterior y uso propio de las naves son actividades compatibles con el régimen simplificado, siempre que se cumplan los límites de volumen de operaciones; no existe incompatibilidad material entre la promoción inicial y el régimen simplificado en fases posteriores, aunque debe evaluarse la composición del conjunto de operaciones en cada ejercicio.
Hechos
El consultante, empresario que tributa por el Impuesto sobre Actividades Económicas en el epígrafe 699, correspondiente a reparaciones, tributando en el IRPF en régimen de estimación objetiva y en el IVA por el régimen simplificado, va a adquirir una parcela en curso de urbanización dentro de un Programa de actuación urbanística, para una vez urbanizado el terreno, construir sobre parte del mismo dos naves industriales, destinándose una de ellas al alquiler y la otra a la actividad de reparaciones.
El uso de la parte del solar restante se cederá por un plazo de 35 años a una empresa, para la construcción de una nave industrial, que revertirá al consultante a la terminación del referido plazo y en pago de dicho derecho de superficie.
Cuestión planteada
1º) A efectos del IVA, se consulta la tributación como promotor de la construcción de las naves industriales, la tributación de la constitución del derecho de superficie y la del arrendamiento y el destino al uso propio de las naves industriales. Asimismo se consulta si existe incompatibilidad entre las anteriores actividades y el régimen simplificado.
2º) A efectos del IRPF, se consulta el régimen de tributación de los gastos y pagos cuando se estén construyendo las naves, la tributación de los ingresos derivados del alquiler y qué gastos serían deducibles de dichos ingresos, consultándose en particular si las cuotas de urbanización serían deducibles. Por último se consulta el momento y régimen de tributación de la constitución del derecho de superficie y el valor por el que se entenderá la nave incorporada al patrimonio del consultante.
Contestación
En contestación de cada una de las cuestiones planteadas se manifiesta:
1º) A efectos del IVA:
En lo referente al Impuesto sobre el Valor Añadido se informa lo siguiente:
1.- El artículo 4, apartado uno, de la Ley 37/1992, de 28 de diciembre, del Impuesto sobre el Valor Añadido (Boletín Oficial del Estado del 29), dispone que “estarán sujetos al Impuesto las entregas de bienes y prestaciones de servicios realizadas en el ámbito espacial del Impuesto por empresarios o profesionales a título oneroso, con carácter habitual u ocasional, en el desarrollo de su actividad empresarial o profesional, incluso si se efectúan en favor de los propios socios, asociados, miembros o partícipes de las entidades que las realicen.”.
Por su parte, el artículo 5, apartado uno, de la Ley del Impuesto considera empresarios o profesionales, entre otros, a las personas o entidades que realicen actividades empresariales o profesionales, salvo que realicen exclusivamente entregas de bienes o prestaciones de servicios a título gratuito, a quienes realicen una o varias entregas de bienes o prestaciones de servicios que supongan la explotación de un bien corporal o incorporal con el fin de obtener ingresos continuados en el tiempo y, en particular, a los arrendadores de bienes, así como a quienes efectúen la urbanización de terrenos o la promoción de edificaciones para su venta, adjudicación o cesión por cualquier título.
En este sentido, el apartado dos del mismo precepto considera actividades empresariales o profesionales las que impliquen la ordenación por cuenta propia de factores de producción materiales y humanos o de uno de ellos, con la finalidad de intervenir en la producción o distribución de bienes o servicios. Asimismo, se establece que, a efectos del Impuesto sobre el Valor Añadido, “las actividades empresariales o profesionales se considerarán iniciadas desde el momento en que se realice la adquisición de bienes o servicios con la intención, confirmada por elementos objetivos, de destinarlos al desarrollo de tales actividades, incluso en los casos a que se refieren las letras b), c) y d) del apartado anterior. Quienes realicen tales adquisiciones tendrán desde dicho momento la condición de empresarios o profesionales a efectos del Impuesto sobre el Valor Añadido.”.
Finalmente, el artículo 11 de la Ley 37/1992 dispone que: “Uno. A los efectos del Impuesto sobre el Valor Añadido se entenderá por prestación de servicios toda operación sujeta al citado tributo que, de acuerdo con esta Ley no tenga la consideración de entrega, adquisición intracomunitaria o importación de bienes”. Concretamente, en su apartado dos 3º, dispone que, en particular, se considerarán prestaciones de servicios “las cesiones de uso o disfrute de bienes”.
De acuerdo con los preceptos citados anteriormente, el consultante adquirirá la condición de empresario o profesional desde el momento en que adquiera el terreno en curso de urbanización con la intención de utilizarlo en la realización de actividades empresariales o profesionales a los efectos del Impuesto sobre el Valor, como son:
a) La cesión a terceros de las naves industriales que se van construir sobre ellos.
b) La constitución de un derecho de superficie sobre los mismos.
c) La utilización de una nave industrial construida sobre dichos terrenos en la actividad empresarial o profesional desarrollada previamente por el consultante.
2.- Por lo que se refiere al tipo impositivo aplicable a las obras de construcción de las naves industriales, debe tenerse en cuenta que el artículo 90, apartado uno de la Ley 37/1992, determina que el Impuesto sobre el Valor Añadido se exigirá al tipo del 16 por ciento, salvo lo dispuesto en el artículo siguiente.
El artículo 91 de la Ley del Impuesto sobre el Valor Añadido no contiene dentro de los supuestos de aplicación de los tipos impositivos reducidos regulados en dicho precepto a las ejecuciones de obras que tengan por objeto la construcción de naves industriales y, por consiguiente, dichas operaciones están gravadas al tipo general del 16 por ciento.
3.- En cuanto al régimen de tributación de las prestaciones de servicios consistentes en la cesión a terceros de las naves industriales o del suelo, ya sea mediante arrendamiento o mediante la constitución de un derecho de superficie, hay que señalar que, en ambos casos, nos encontramos ante operaciones de tracto sucesivo, devengándose el Impuesto sobre el Valor Añadido conforme a la regla establecida en el artículo 75.Uno.7º de la Ley 37/1992 según el cual el citado tributo se devengará en el momento en que resulte exigible la parte del precio que comprenda cada percepción.
No obstante, cuando no se haya pactado precio o cuando, habiéndose pactado, no se haya determinado el momento de su exigibilidad, o la misma se haya establecido con una periodicidad superior a un año natural, el devengo del Impuesto se producirá a 31 de diciembre de cada año por la parte proporcional correspondiente al periodo transcurrido desde el inicio de la operación, o desde el anterior devengo, hasta la citada fecha.
La base imponible correspondiente a cada operación se determinará según lo previsto en los artículos 78 y 79 de la Ley 37/1992, aplicándose sobre la misma el tipo del 16% para obtener así la cuota del Impuesto sobre el Valor Añadido a repercutir sobre los destinatarios de las respectivas operaciones.
4.- Respecto a la compatibilidad del régimen simplificado al que se encuentra acogido el consultante con otros regímenes y actividades, debe estarse a lo dispuesto en el artículo 122 de la Ley 37/1992 en cuyo apartado dos preceptúa que quedarán excluidos del régimen simplificado: “1º. Los empresarios o profesionales que realicen otras actividades económicas no comprendidas en el régimen simplificado, salvo que por tales actividades estén acogidos a los regímenes especiales de la agricultura, ganadería y pesca o del recargo de equivalencia. No obstante, no supondrá la exclusión del régimen simplificado la realización por el empresario o profesional de otras actividades que se determinen reglamentariamente (…)”.
El desarrollo reglamentario de dicho precepto se ha llevado a cabo por el artículo 36 del Reglamento del Impuesto sobre el Valor Añadido, aprobado por Real Decreto 1624/1992, de 29 de diciembre (Boletín Oficial del Estado del 30) en virtud del cual una circunstancia determinante de la exclusión del régimen simplificado es, entre otras, realizar actividades no acogidas a los regímenes especiales simplificado, de la agricultura, ganadería y pesca o del recargo de equivalencia. No obstante, la realización por el sujeto pasivo de otras actividades en cuyo desarrollo efectúe exclusivamente operaciones exentas del Impuesto sobre el Valor Añadido por aplicación del artículo 20 de la Ley 37/1992 o arrendamientos de bienes inmuebles cuya realización no suponga el desarrollo de una actividad económica de acuerdo con lo dispuesto en la normativa reguladora del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas no supondrá la exclusión del régimen simplificado.
En consecuencia, en la medida en que el consultante, por la cesión a terceros de las naves industriales en arrendamiento o mediante constitución de un derecho de superficie, no desarrolle una actividad económica a efectos del IRPF, el régimen simplificado es compatible con dichas operaciones. Dicha compatibilidad viene a determinar que las actividades acogidas al régimen simplificado constituyan un sector diferenciado de las restantes actividades realizadas por el consultante, en los términos previstos en el artículo 9.1º.c.b´. de la Ley 37/1992, debiendo aplicar con independencia el régimen de deducciones para cada una de ellas según lo dispuesto en el artículo 101 de la mencionada Ley.
5.- Finalmente, el ejercicio del derecho a la deducción del Impuesto sobre el Valor Añadido soportado podrá efectuarse siempre que se cumplan la totalidad de requisitos y limitaciones previstos por el Capítulo I del Título VIII de la Ley 37/1992.
En particular, el artículo 92.Dos de la Ley 37/1992 determina que el derecho a la deducción, que corresponde a los empresarios o profesionales en el desarrollo de sus actividades empresariales o profesionales, sólo procederá en la medida en que los bienes y servicios adquiridos se utilicen en la realización de las operaciones comprendidas en el artículo 94.Uno de la Ley del Impuesto, en el que figuran, entre otras, las entregas y prestaciones de servicios sujetas y no exentas del Impuesto sobre el Valor Añadido.
En este sentido, lo relevante a efectos de poder practicar la deducción de las cuotas soportadas por las ejecuciones de obra para la construcción de las naves industriales, es que dichas naves se utilicen por el consultante para el desarrollo de su actividad empresarial y se cumplan las restantes condiciones y requisitos legales previstos al efecto, en particular, que esté en posesión de una factura que reúna la totalidad de los requisitos a que se refiere el artículo 6 del Real Decreto 1496/2003, de 28 de noviembre, por el que se aprueba el Reglamento por el que se regulan las obligaciones de facturación (BOE del 29).
2º) A efectos del IRPF:
Por lo que respecta a la determinación de la naturaleza de la actividad de construcción de naves industriales a efectos del IRPF, debe tenerse en cuenta que la actividad a desarrollar por el consultante no tiene por objeto la venta total o parcial a terceros de los inmuebles construidos, sino el alquiler y el uso propio, no constando que con anterioridad al desarrollo de las actividades consultadas el consultante se haya dedicado a la actividad de promoción inmobiliaria, a la que los terrenos objeto de la consulta se encontraran afectados, sin que conste que concurran los requisitos establecidos en el artículo 27.2 de la Ley 35/2006, de 28 de noviembre, del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas y de modificación parcial de las leyes de los Impuestos sobre Sociedades, sobre la Renta de no Residentes y sobre el Patrimonio (BOE de 29 de noviembre) –en adelante LIRPF-, para considerar la actividad de arrendamiento como actividad económica, consistentes en la existencia de un local exclusivamente destinado a llevar a cabo la gestión de la actividad de arrendamiento y de una persona empleada con contrato laboral y a jornada completa, por lo que, de los datos aportados, no se deduce que concurran en la actividad a desarrollar los requisitos para la consideración de la existencia de una actividad económica a efectos del IRPF.
Por tanto, las rentas derivadas del alquiler tendrán la naturaleza de rendimientos del capital inmobiliario, según lo establecido en el artículo 22.1 de la LIRPF, que dispone que tendrán la consideración de rendimientos íntegros procedentes de la titularidad de bienes inmuebles rústicos y urbanos o de derechos reales que recaigan sobre ellos, todos los que se deriven del arrendamiento o de la constitución o cesión de derechos o facultades de uso o disfrute sobre los mismos, cualquiera que sea su denominación o naturaleza.
Los gastos deducibles de los rendimientos del capital inmobiliario están recogidos en el artículo 23 de la LIRPF y desarrollados en los artículos 13 y 14 del Reglamento del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas, aprobado por el Real Decreto 439/2007, de 30 de marzo (BOE del 31), en adelante RIRPF.
De acuerdo con dichos artículos, los gastos y pagos efectuados para la producción del bien arrendado que forman parte de su coste de producción darán derecho a deducción por la amortización correspondiente al coste de adquisición del bien arrendado, excluido el suelo, o por su valor catastral si éste fuera superior, en los términos previstos para la deducción por amortización en el artículo 14.1.a) del RIRPF. Por ello serán amortizables los gastos de urbanización, en la parte que corresponden a la nave industrial, y que forman parte de su coste de adquisición, teniendo en cuenta la exclusión de la proporción que corresponde al suelo. En cuanto al destino de una de las naves industriales a la actividad económica de reparaciones desarrollada por el consultante, que tributa en régimen de estimación objetiva, éste podrá deducirse la amortización correspondiente al coste de producción de la nave industrial afectada a la actividad, en los términos establecidos en la letra b) del punto 2.2 de las instrucciones para la aplicación de los signos, índices o módulos en el Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas del Anexo II de la Orden EHA/3462/2007, de 26 noviembre de 2007, por la que se desarrollan para el año 2008 el método de estimación objetiva del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas y el régimen especial simplificado del Impuesto sobre el Valor Añadido, (BOE de 30 de noviembre).
Por último, en lo que respecta a la constitución de un derecho de superficie a cambio de la reversión de la edificación realizada por el superficiario a la terminación del derecho, el citado artículo 22.1 de la LIRPF considera rendimientos íntegros procedentes de la titularidad de bienes inmuebles rústicos y urbanos o de derechos reales que recaigan sobre ellos, todos los que se deriven de la constitución de derechos o facultades de uso o disfrute sobre aquéllos, cualquiera que sea su denominación o naturaleza.
De acuerdo con dicho artículo la reversión a favor del titular del suelo de la nave industrial construida, en la fecha de extinción del derecho de superficie, tendrá la consideración de rendimientos de capital en especie que se valorará, conforme a lo dispuesto en el artículo 43, de la LIRPF, por su valor normal en el mercado.
La imputación de la renta correspondiente a la reversión de la construcción se efectuará, de acuerdo con lo previsto en el artículo 14.1.a) de la LIRPF, en el periodo impositivo en que sea exigible por su perceptor, que en el caso planteado será en el trigésimo quinto año posterior al de la constitución del derecho de superficie, momento al que se atenderá para determinar el referido valor de mercado.
Por lo que respecta a los componentes de dicho valor de mercado, debe tenerse en cuenta lo establecido en los artículos 40.3 y el segundo párrafo del artículo 41.5 del Real Decreto Legislativo 2/2008, de 20 junio, (BOE de 26 de junio), por el que se aprueba el texto refundido de la Ley del Suelo, que respectivamente establecen:
Artículo 40.3: “El derecho de superficie puede constituirse a título oneroso o gratuito. En el primer caso, la contraprestación del superficiario podrá consistir en el pago de una suma alzada o de un canon periódico, o en la adjudicación de viviendas o locales o derechos de arrendamiento de unos u otros a favor del propietario del suelo, o en varias de estas modalidades a la vez, sin perjuicio de la reversión total de lo edificado al finalizar el plazo pactado al constituir el derecho de superficie.”
Artículo 41.5.Párrafo 2º: “A la extinción del derecho de superficie por el transcurso de su plazo de duración, el propietario del suelo hace suya la propiedad de lo edificado, sin que deba satisfacer indemnización alguna cualquiera que sea el título en virtud del cual se hubiera constituido el derecho. No obstante, podrán pactarse normas sobre la liquidación del régimen del derecho de superficie.”
Por lo que la reversión o adquisición de lo edificado a la finalización del derecho de superficie se produciría con independencia de la retribución pactada.
De acuerdo con lo anterior, habrá que tener en cuenta lo dispuesto en el apartado 5 del articulo 6 de la LIRPF: “Se presumirán retribuidas, salvo prueba en contrario, las prestaciones de bienes, derechos o servicios susceptibles de generar rendimientos del trabajo o del capital”.
A falta de dicha prueba, el artículo 40.1 de la LIRPF establece que:
“1. La valoración de las rentas estimadas a que se refiere el artículo 6.5 de esta Ley se efectuará por el valor normal en el mercado. Se entenderá por éste la contraprestación que se acordaría entre sujetos independientes, salvo prueba en contrario.”
Por ello el valor de mercado de la retribución correspondiente al derecho de superficie vendrá dado por el valor de mercado de la edificación que adquiere el propietario del suelo, que, como se ha referido, se devenga en el ejercicio en que finaliza el derecho de superficie y por tanto debe referirse al valor en dicho momento, y por las retribuciones anuales que, al margen de dicha adquisición, se pactarían entre sujetos independientes. No obstante, en caso de prueba en contrario, relativa a la falta de retribución del derecho constituido, al margen de la adquisición de lo edificado por el propietario del suelo, dicho valor de mercado estaría integrado exclusivamente por el valor de mercado de la edificación adquirida.
Lo que comunico a Vd. con efectos vinculantes, conforme a lo dispuesto en el apartado 1 del artículo 89 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria (BOE de 18 de diciembre).
Referencia normativa
LIRPF, Ley 35/2006, Artículos 6, 14, 22, 23, 27, 40, 43; LIVA, Ley 37/1992, Artículos 4, 5, 9, 11, 20, 75, 78, 79, 90, 91, 92, 101, 122; RIRPF RD 439/2007, Artículos 13, 14.