La transmisión de créditos (unidades de cuenta en plataforma de compensación) constituye prestación de servicios sujeta a IVA, no exenta, como servicio de anotación y compensación de operaciones. La venta de créditos requiere facturación por su coste; los créditos regalados en promociones no generan obligación de facturación por carecer de contraprestación onerosa. El pago mediante créditos no devenga ITP/AJD al no existir acto jurídico documentado transmisivo de bienes o derechos reales. La entrega gratuita de créditos condicionada a depósito de efectivo constituye operación comercial vinculada a la prestación de servicios de compensación, no tributación de intereses, sin obligación de ingreso a cuenta.
Hechos
La entidad consultante está desarrollando una plataforma de comercio por Internet para que diferentes empresas puedan comprar y vender productos por compensación, bajo la denominación de "Club B". El sistema está concebido para que el pago de las transacciones se realice a través de créditos (que hacen la función de unidad de cuenta) que son registrados por el Club, actuando como compensador de las operaciones, y que las empresas únicamente realicen pagos entre ellas por el IVA.
La entidad consultante, por todas sus funciones, recibe una comisión del 5% del comprador, que factura con el IVA correspondiente y que le es liquidada por los medios que acuerde.
El Club B no tiene previsto recomprar los créditos ni que los mismos puedan venderse directamente entre los operadores. No obstante, en el inicio de las operaciones está previsto el diseño de una garantía por la que los vendedores que con carácter posterior a su venta no encuentren otros productos que ellos puedan adquirir, reciban una compensación proporcional al importe de su venta.
Para poder adquirir un producto, el operador debe disponer previamente de créditos, bien por haber vendido productos o prestados servicios anteriormente, o bien por haber adquirido créditos a la entidad consultante. Como inicialmente ningún operador dispone de créditos, la entidad consultante está haciendo promociones, tales como: venta de créditos con descuento; regalo de créditos por traer nuevos clientes que realicen un volumen de operaciones mínimo; regalo de créditos por realizar un determinado número de operaciones al año; regalo de créditos por realizar un determinado volumen de operaciones al año, regalo de créditos por realizar compras; o la entrega de créditos gratuitos a cambio de dejar un dinero en depósito. En esta última modalidad, se plantea la posibilidad de que los operadores depositen una cantidad en dinero a cambio de obtener créditos por el mismo importe más otros créditos de regalo. El operador podrá recuperar el depósito a futuro siempre que realice un número mínimo de operaciones y tenga en su poder créditos por el mismo valor.
Cuestión planteada
1. Si la transmisión de créditos y las promociones comentadas devengan o no IVA.
2. En la venta de créditos, si se debería emitir una factura indicando el coste de dichos créditos, y si se deben emitir facturas por los créditos regalados en las promociones anteriormente citadas.
3. Si el pago o entrega mediante créditos establecido para las operaciones del Club B devenga o no el Impuesto sobre Actos Jurídicos Documentados.
4. En relación a la entrega de créditos gratuitos a cambio de dejar un dinero en depósito, si se corresponde a una actuación comercial y no se considera un pago de intereses, con lo que no corresponde efectuar ingreso a cuenta alguno.
Contestación
Impuesto sobre el Valor Añadido:
De conformidad con lo establecido en el artículo 4, apartado uno, de la Ley 37/1992, de 28 de diciembre, del Impuesto sobre el Valor Añadido, están sujetas al citado tributo las entregas de bienes y prestaciones de servicios realizadas en el ámbito espacial del Impuesto por empresarios o profesionales a título oneroso, con carácter habitual u ocasional, en el desarrollo de su actividad empresarial o profesional.
El artículo 11 de la Ley 37/1992 dispone en su apartado uno que “A los efectos del Impuesto sobre el Valor Añadido se entenderá por prestación de servicios toda operación sujeta al citado tributo que, de acuerdo con esta Ley no tenga la consideración de entrega, adquisición intracomunitaria o importación de bienes”. Concretamente, en su apartado dos. 15º, dispone que, en particular, se considerarán prestaciones de servicios “Las operaciones de mediación y las de agencia o comisión cuando el agente o comisionista actúe en nombre ajeno. Cuando actúe en nombre propio y medie en una prestación de servicios se entenderá que ha recibido y prestado por sí mismo los correspondientes servicios”.
Las operaciones realizadas por la consultante consistentes en articular un sistema de comercio por Internet con el objetivo de que diferentes empresas adheridas al sistema puedan comprar y vender productos efectuando los pagos por compensación de “créditos” (que hacen la función de unidad de cuenta) que son registrados por la consultante, actuando como compensador de las operaciones, y que las empresas únicamente realicen pagos entre ellas por el importe del Impuesto sobre el Valor Añadido, son prestaciones de servicios sujetas al Impuesto sobre el Valor Añadido.
Los servicios prestados por la consultante descritos anteriormente estarán sujetos y no exentos. Los artículos 20 y siguientes de la Ley 37/1992 no contemplan exenciones al respecto.
Entre los servicios prestados por la consultante en el marco de la plataforma desarrollada por esta se incluye la anotación y compensación de las operaciones, “créditos”, entre los intervinientes en el sistema.
El Tribunal de Justicia de las Comunidades Europeas, en su sentencia de 25 de febrero de 1999 en el asunto C-349/96, Card Protection Plan Ltd (CPP), en la que dicho Tribunal se planteó cuales deben ser los criterios para decidir, en materia del Impuesto sobre el Valor Añadido, acerca de si una operación que está compuesta por varios elementos debe ser considerada como una prestación única o como dos o más prestaciones diferentes, que deben ser apreciadas separadamente, señaló lo siguiente:
“27. Con carácter preliminar, es preciso recordar que la cuestión relativa a la extensión de una operación tiene una importancia particular desde el punto de vista del IVA, tanto para determinar el lugar de las prestaciones de servicios como para aplicar el tipo impositivo o, como en el presente asunto, para aplicar las disposiciones relativas a la exención previstas por la Sexta Directiva. Además, hay que señalar que, debido a la diversidad de transacciones comerciales, es imposible dar una respuesta exhaustiva sobre la manera de abordar correctamente el problema en todos los casos.
28. Sin embargo, como declaró el Tribunal de Justicia en la sentencia de 2 de mayo de 1996, Faaborg-Gelting Linien (C-231/94, Rec. p. I-2395), apartados 12 a 14, acerca de la calificación de la explotación de un restaurante, cuando la operación controvertida está constituida por un conjunto de elementos y de actos, primeramente procede tomar en consideración todas las circunstancias en las que se desarrolle la operación de que se trate.
29. A este respecto, teniendo en cuenta la doble circunstancia de que, por una parte, del apartado 1 del artículo 2 de la Sexta Directiva se deduce que cada prestación de servicio normalmente debe ser considerada como distinta e independiente y que, por otra, la prestación constituida por un único servicio desde el punto de vista económico, no debe ser desglosada artificialmente para no alterar la funcionalidad del sistema del IVA, es importante buscar los elementos característicos de la operación controvertida para determinar si el sujeto pasivo realiza para el consumidor, considerado como un consumidor medio, varias prestaciones principales distintas o una prestación única.
30. Hay que señalar que se trata de una prestación única, en particular, en el caso de autos, en el que ha de considerarse que uno o varios elementos constituyen la prestación principal, mientras que, a la inversa, uno o varios elementos deben ser considerados como una o varias prestaciones accesorias que comparten el trato fiscal que la prestación principal. Una prestación debe ser considerada accesoria de una prestación principal cuando no constituye para la clientela un fin en sí, sino el medio de disfrutar en las mejores condiciones del servicio principal del prestador (sentencia de 22 de octubre de 1998, Madgett y Baldwin, asuntos acumulados C-308/96 y C-94/97, Rec. p. I-0000, apartado 24).
31. En estas circunstancias, el hecho de que se facture un precio único no tiene importancia decisiva. Es cierto que cuando un prestador proporciona a sus clientes una prestación de servicio compuesta por varios elementos contra el pago de un precio único, éste puede abogar en favor de la existencia de una prestación única. Sin embargo, pese al precio único, si de las circunstancias descritas en los apartados 7 a 10 de la presente sentencia se desprende que los clientes entienden comprar dos prestaciones distintas, a saber, una prestación de seguro y una prestación de servicio de registro de tarjetas, entonces sería preciso aislar la parte del precio único relativa a la prestación de seguro, que, en todo caso, quedaría exenta. Para ello, debe seguirse el método de cálculo o de apreciación más sencillo posible (véase, en este sentido, la sentencia Madgett y Baldwin, antes citada, apartados 45 y 46).”
En el supuesto objeto de consulta, este Centro Directivo entiende que las operaciones de anotación y compensación de “créditos” realizadas por la consultante en el marco del sistema de comercio por Internet por ella desarrollado no constituyen para su clientela un fin en sí mismo, sino el medio de disfrutar en las mejores condiciones del servicio principal ofrecido por dicha entidad, es decir, el desarrollo de un sistema de compras y ventas por Internet, constituyendo una prestación accesoria de la principal, que es la que se ha analizado anteriormente y que se encuentra sujeta y no exenta.
Por lo que se refiere a las operaciones de “compra de créditos” para la puesta en funcionamiento del sistema, por las que a cambio de una cantidad de dinero se adquiere el derecho a participar en el sistema de compra venta por Internet, conviene recordar la doctrina del Tribunal de Justicia de las Comunidades Europeas, en su sentencia de 21 de febrero de 2006, BUPA Hospitals Ltd, Asunto C-419/02, señala textualmente que “no pueden estar sujetos al IVA los pagos anticipados por entregas de bienes o prestaciones de servicios que todavía no estén claramente identificados”.
Concluyó el Tribunal que “no están comprendidos dentro del ámbito de aplicación del artículo 10, apartado 2, párrafo segundo, de la Sexta Directiva los pagos anticipados, como los controvertidos en el litigio principal, de una cantidad a tanto alzado que se abone por unos bienes señalados de forma general en una lista que pueda modificarse en cualquier momento de mutuo acuerdo entre el comprador y el vendedor y de la que el comprador pueda elegir, en su caso, algunos artículos en virtud de un acuerdo que en todo momento pueda resolver unilateralmente, recuperando la totalidad del pago anticipado no utilizado”.
En el caso planteado en la consulta, el usuario del sistema adquiere unos “créditos” que le permiten adquirir determinados bienes o que le sean prestados ciertos servicios. En este sentido, no está identificado ni la naturaleza de los bienes o servicios a que tiene acceso. Dado que esta cuestión no es previsible en el momento en que el usuario adherido al sistema adquiere los “créditos”, dichos bienes o servicios han de ser incluidos dentro de la categoría de “bienes y servicios no claramente identificados” a que se refiere el Tribunal de Justicia.
Aplicando la sentencia anterior al caso planteado en la consulta resulta que la adquisición de ”créditos “ por parte del usuario es una operación no sujeta al Impuesto sobre el Valor Añadido, pues lo que realmente se está entregando al consumidor es un medio de pago de los bienes y servicios concretos a que tiene acceso.
El artículo 88, apartados uno, dos y tres, de la Ley del Impuesto sobre el Valor Añadido disponen que los sujetos pasivos deberán repercutir íntegramente el importe del Impuesto sobre aquél para quien se realiza la operación gravada, quedando éste obligado a soportarla siempre que la repercusión se ajuste a lo dispuesto en dicha Ley, debiendo efectuarse dicha repercusión mediante factura o documento sustitutivo al tiempo de expedir y entregar la referida factura.
El artículo 164, apartado uno, número 3º, de la Ley 37/1992 dispone que sin perjuicio de lo establecido en el Título anterior de dicha Ley, los sujetos pasivos del Impuesto estarán obligados, con los requisitos, límites y condiciones que se determinen reglamentariamente, a: “3º. Expedir y entregar factura de todas sus operaciones, ajustada a lo que se determine reglamentariamente”.
El desarrollo reglamentario de dicho precepto se ha llevado a cabo por el Real Decreto 1496/2003, de 28 de noviembre, por el que se aprueba el Reglamento por el que se regulan las obligaciones de facturación.
El artículo 2.2 de esta norma señala que deberá expedirse factura y copia de ésta en todo caso, entre otras, en aquellas operaciones en las que el destinatario sea un empresario o profesional que actúe como tal, con independencia del régimen de tributación al que se encuentre acogido el empresario o profesional que realice la operación, así como cualesquiera otras en las que el destinatario así lo exija para el ejercicio de cualquier derecho de naturaleza tributaria.
Impuesto sobre Transmisiones Patrimoniales y Actos Jurídicos Documentados:
El artículo 33 del Texto Refundido de la Ley del Impuesto sobre Transmisiones Patrimoniales y Actos Jurídicos Documentados, aprobado por Real Decreto Legislativo 1/1993, de 24 de septiembre, dispone:
"1. Están sujetas las letras de cambio, los documentos que realicen función de giro (…)
2. Se entenderá que un documento realiza función de giro cuando acredite remisión de fondos o signo equivalente de un lugar a otro, o implique una orden de pago, aún en el mismo en que éste de haya dado, o en él figure la cláusula "a la orden"."
Por otro lado, el apartado 3 del artículo 76 del Reglamento del Impuesto, aprobado por Real Decreto 828/1995, de 29 de mayo, especifica que cumplen función de giro:
"a) (…)
b) (…)
c) Los documentos expedidos en el tráfico mercantil que, por sí mismos, acrediten, literalmente y con carácter autónomo, el derecho económico de su legítimo tenedor para cobrar de la persona que designen y en el lugar y fecha, que, con independencia de los de emisión, el propio documento señale, una cantidad determinada en dinero o signo que lo represente.
A efectos de lo dispuesto anteriormente, se entenderá por documento cualquier soporte escrito, incluidos los informáticos, por los que se pruebe, acredite o se haga constar alguna cosa.”
De acuerdo con la normativa anteriormente citada, tiene la consideración de documento, a los efectos del gravamen como documentos mercantiles, "cualquier soporte escrito, incluidos los informáticos, por los que se pruebe, acredite o se haga constar alguna cosa". Ahora bien, la cuestión esencial debe centrarse en la representación del hecho que el mismo incorpora y si ello implica la realización de la denominada función de giro.
Lo esencial es el tipo de documento mercantil que se emite. En este sentido si el recibo o el documento que se emite, cualquiera que sea su denominación, lo es para el cobro de una cantidad, figurando cualquier tipo de aceptación, equiparable a lo que sería similar en la letra de cambio, quedando el deudor obligado al pago y sólo liberándose de la obligación por la posesión del recibo no pudiendo oponer a su titular legítimo las excepciones que se derivan de la relación jurídica originaria, en este caso nos encontraríamos con un documento que cumple función de giro, con independencia de que sea objeto de descuento o se lleve en gestión de cobro, sujeto a tributación desde el mismo momento de su emisión y siendo sujeto pasivo la persona o entidad que los expida.
Por el contrario no reúnen estas características, aquellos documentos que se expidan para servir de justificante del pago de una deuda anterior, aunque se expida con anterioridad al cobro y se legitime a una tercera persona para su entrega al deudor previo pago de la deuda, es decir en comisión de cobranza. Dichos documentos se podrían considerar incluidos entre los descritos en el apartado 4 del artículo 76 del Reglamento al disponer que:
"Se entenderá que no cumplen función de giro los documentos que se expidan con el exclusivo objeto de probar el pago de una deuda, informar de la cuantía de la misma o con cualquiera otra finalidad análoga que no se encuentre incluida en la que se indica en el párrafo c) del apartado anterior."
Para que el documento cumpla función de giro es imprescindible que éste incorpore el crédito de forma abstracta y autónoma, y que el ejercicio del derecho representado en el documento quede desligado de las excepciones objetivas y subjetivas que traigan causa de la relación jurídica que dio origen al crédito. En este sentido, el documento faculta para el cobro de una cantidad sin estar sometido a condición ni excepciones, cosa que no ocurriría si nos encontrásemos en presencia de una cesión ordinaria de crédito.
De los datos que se apuntan en el escrito de consulta se deduce que no nos encontramos ante documentos que realicen función de giro, sino que la entidad consultante hace de intermediaria para que las empresas compren y vendan entre sí, por lo que no estará sujeto a documentos mercantiles.
Impuesto sobre Sociedades:
El artículo 13 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria, establece que “las obligaciones tributarias se exigirán con arreglo a la naturaleza jurídica del hecho, acto o negocio realizado, cualquiera que sea la forma o denominación que los interesados le hubieran dado, y prescindiendo de los defectos que pudieran afectar a su validez”.
Por otra parte, el artículo 10.3 del texto refundido de la Ley del Impuesto sobre Sociedades (TRLIS), aprobado por el Real Decreto Legislativo 4/2004, de 5 de marzo, establece que “en el método de estimación directa, la base imponible se calculará, corrigiendo, mediante la aplicación de los preceptos establecidos en esta ley, el resultado contable determinado de acuerdo con las normas previstas en el Código de Comercio, en las demás leyes relativas a dicha determinación y en las disposiciones que se dicten en desarrollo de las citadas normas”.
En este sentido, el Código de Comercio establece en su artículo 34.2 que “en la contabilización de las operaciones se atenderá a su realidad económica y no sólo a su forma jurídica”.
A estos efectos, la operación referida en el escrito de consulta, de entrega de créditos gratuitos a cambio de dejar un dinero en depósito, se describe como aquella en que los operadores depositan una cantidad en dinero a cambio de obtener créditos por el mismo importe más otros créditos de regalo, pudiendo recuperar el depósito a futuro siempre que realicen un número mínimo de operaciones y tengan en su poder créditos por el mismo valor. En realidad, esta operación no parece que pueda identificarse con un depósito, sino más bien con una compra de créditos, que sólo se puede recuperar si se ha efectuado un número mínimo de operaciones y se dispongan de créditos por el mismo valor. En esta operación se entregan créditos de regalo (adicionales a los que se obtienen por el importe del dinero “depositado”), pero tal regalo no parece que pueda considerarse remuneración por el “depósito”, sino que parecen equiparables al resto de regalos de créditos de promoción que se relacionan en el escrito de consulta.
A este respecto, y dado que los receptores de los créditos de regalo son empresas, ha de tenerse en cuenta el artículo 140.1 del TRLIS, que establece que
“1. Las entidades, incluidas las comunidades de bienes y las de propietarios, que satisfagan o abonen rentas sujetas a este impuesto, estarán obligadas a retener o a efectuar ingresos a cuenta, en concepto de pago a cuenta, la cantidad que resulte de aplicar los porcentajes de retención indicados en el apartado 6 de este artículo a la base de retención determinada reglamentariamente, y a ingresar su importe en el Tesoro en los casos y formas que se establezcan.
(…)”
A su vez, el artículo 58 del Reglamento del Impuesto sobre Sociedades (RIS), aprobado por el Real Decreto 1777/2004, de 30 de julio, establece que:
“1. Deberá practicarse retención, en concepto de pago a cuenta del Impuesto sobre Sociedades correspondiente al perceptor, respecto de:
a) Las rentas derivadas de la participación en fondos propios de cualquier tipo de entidad, de la cesión a terceros de capitales propios y las restantes rentas comprendidas en el artículo 25 de la Ley 35/2006, de 28 de noviembre, del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas y de modificación parcial de las Leyes de los Impuestos sobre Sociedades, sobre la Renta de no Residentes y sobre el Patrimonio.
b) Los premios derivados de la participación en juegos, concursos, rifas o combinaciones aleatorias, estén o no vinculados a la oferta, promoción o venta de determinados bienes, productos o servicios.
c) Las contraprestaciones obtenidas como consecuencia de la atribución de cargos de administrador o consejero en otras sociedades.
d) Las rentas procedentes de la cesión del derecho a la explotación de la imagen o del consentimiento o autorización para su utilización, aun cuando constituyan ingresos derivados de explotaciones económicas.
e) Las rentas procedentes del arrendamiento o subarrendamiento de inmuebles urbanos, aun cuando constituyan ingresos derivados de explotaciones económicas.
f) Las rentas obtenidas como consecuencia de las transmisiones o reembolsos de acciones o participaciones representativas del capital o patrimonio de instituciones de inversión colectiva.
2. (…)
3. Deberá practicarse un ingreso a cuenta del Impuesto sobre Sociedades correspondiente al perceptor respecto de las rentas de los apartados anteriores, cuando sean satisfechas o abonadas en especie.”
Las restantes rentas comprendidas en el artículo 25 de la Ley 35/2006, de 28 de noviembre, del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas y de modificación parcial de las leyes de los Impuestos sobre Sociedades, sobre la Renta de no Residentes y sobre el Patrimonio, aparte de las derivadas de la participación en fondos propios de entidades y de la cesión a terceros de capitales propios son:
“(…)
3. Rendimientos procedentes de operaciones de capitalización, de contratos de seguro de vida o invalidez y de rentas derivadas de la imposición de capitales.
(…)
4. Otros rendimientos del capital mobiliario.
Quedan incluidos en este apartado, entre otros, los siguientes rendimientos, dinerarios o en especie:
a) Los procedentes de la propiedad intelectual cuando el contribuyente no sea el autor y los procedentes de la propiedad industrial que no se encuentre afecta a actividades económicas realizadas por el contribuyente.
b) Los procedentes de la prestación de asistencia técnica, salvo que dicha prestación tenga lugar en el ámbito de una actividad económica.
c) Los procedentes del arrendamiento de bienes muebles, negocios o minas, así como los procedentes del subarrendamiento percibidos por el subarrendador, que no constituyan actividades económicas.
d) Los procedentes de la cesión del derecho a la explotación de la imagen o del consentimiento o autorización para su utilización, salvo que dicha cesión tenga lugar en el ámbito de una actividad económica.
(…)”
No parece que los regalos de créditos constituyan rentas incluidas en el artículo 58 del RIS como renta sujeta a retención o ingreso a cuenta, en concepto de pago a cuenta del Impuesto sobre Sociedades correspondiente al perceptor, por lo que la consultante no deberá practicar ingreso a cuenta por la entrega gratuita de dichos créditos.
Lo que comunico a Vd. con efectos vinculantes, conforme a lo dispuesto en el apartado 1 del artículo 89 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria.
Referencia normativa
Ley 37/1992 art. 4, 11, 88 y 164
TRLIS RDLeg 4/2004 art. 10 y 140
TRLITPAJD RDLeg 1/1993 art. 33