El prestador de servicios de telecomunicaciones debe verificar los datos formales del cliente (condición de empresario, sede de actividad económica, establecimiento permanente o domicilio) para determinar correctamente la localización según el art. 69 LIVA: si el destinatario es empresario/profesional con sede en España, la prestación se localiza aquí; si no es empresario y está establecido fuera de la UE, no se sujeta a IVA salvo excepciones en Canarias/Ceuta/Melilla. La verificación debe seguir orden de prelación (sede de actividad > establecimiento permanente > domicilio/residencia) utilizando documentación acreditativa (NIF, certificados mercantiles, documentos de identidad), asumiendo responsabilidad solidaria por aplicación incorrecta de reglas de localización y soportes indebidos de IVA.
Hechos
La entidad consultante, entre otros, presta servicios de telecomunicaciones a personas jurídicas establecidas en la Comunidad, Canarias, Ceuta o Melilla.
Cuestión planteada
1. Si la entidad consultante tiene la obligación de verificar los datos formales facilitados por los clientes que acreditan su identidad y estatus jurídico tributario, con el objeto de determinar a efectos del Impuesto sobre el Valor Añadido el lugar de realización de los servicios prestados.
2. En caso afirmativo, qué clase de verificaciones, controles y comprobaciones deben realizarse y qué orden de prelación debe seguirse.
3. Responsabilidad en que puede incurrirse en caso de incorrecta determinación de la condición, calidad o lugar de establecimiento del cliente a la hora de localizar los servicios prestados.
Contestación
1.- A los efectos de determinar la sujeción al Impuesto de los servicios de telecomunicaciones prestados por la entidad consultante, habrá que analizar las reglas de localización contempladas en la Ley 37/1992, de 28 de diciembre, del Impuesto sobre el Valor Añadido (Boletín Oficial del Estado de 29), concretamente en los artículos 69 y 70 de la misma, que regulan las reglas generales y especiales de localización de las prestaciones de servicios, respectivamente (con excepción de los servicios de transporte intracomunitario de bienes regulados en el artículo 72 de la misma Ley).
A falta de una regla especial que recoja expresamente los servicios descritos, tales servicios se localizarán de acuerdo con las reglas generales contenidas en el artículo 69.Uno de la Ley 37/1992, que establece lo siguiente:
“Uno. Las prestaciones de servicios se entenderán realizadas en el territorio de aplicación del Impuesto, sin perjuicio de lo dispuesto en el apartado siguiente de este artículo y en los artículos 70 y 72 de esta Ley, en los siguientes casos:
1º. Cuando el destinatario sea un empresario o profesional que actúe como tal y radique en el citado territorio la sede de su actividad económica, o tenga en el mismo un establecimiento permanente o, en su defecto, el lugar de su domicilio o residencia habitual, siempre que se trate de servicios que tengan por destinatarios a dicha sede, establecimiento permanente, domicilio o residencia habitual, con independencia de dónde se encuentre establecido el prestador de los servicios y del lugar desde el que los preste.
2º. Cuando el destinatario no sea un empresario o profesional actuando como tal, siempre que los servicios se presten por un empresario o profesional y la sede de su actividad económica o establecimiento permanente desde el que los preste o, en su defecto, el lugar de su domicilio o residencia habitual, se encuentre en el territorio de aplicación del Impuesto.
Dos. Por excepción de lo dispuesto en el número 2º del apartado Uno del presente artículo, no se entenderán realizados en el territorio de aplicación del Impuesto los servicios que se enumeran a continuación cuando el destinatario de los mismos no sea un empresario o profesional actuando como tal y esté establecido o tenga su domicilio o residencia habitual fuera de la Comunidad, salvo en el caso de que dicho destinatario esté establecido o tenga su domicilio o residencia habitual en las Islas Canarias, Ceuta o Melilla y se trate de los servicios a que se refieren las letras a) a l) siguientes:
(…)
n) Los servicios de telecomunicaciones, de radiodifusión y de televisión.”.
Por consiguiente, cuando los servicios de telecomunicaciones prestados por la entidad consultante tengan por destinatarios a empresarios que actúan en su condición de tales, que tengan la sede de actividad económica o el establecimiento permanente al que se dirigen tales servicios en otro Estado miembro de la Unión Europea, Canarias, Ceuta o Melilla, se debe concluir que dichos servicios no se entienden realizados en el territorio de aplicación del Impuesto.
Si por el contrario, los servicios de telecomunicaciones prestados por la entidad consultante tienen por destinatarios sujetos que no tienen la condición de empresarios o profesionales y que se encuentran establecidos o tienen su domicilio o residencia habitual en la Comunidad, las Islas Canarias, Ceuta o Melilla, se debe concluir que dichos servicios se entienden realizados en el territorio de aplicación del Impuesto.
2.- En relación con la condición del cliente, a los efectos de determinar el lugar de realización de las prestaciones de servicios, el artículo 18 del Reglamento de Ejecución (UE) nº 282/2011 del Consejo de 15 de marzo de 2011, por el que se establecen disposiciones de aplicación de la Directiva 2006/112/CE relativa al sistema común del impuesto sobre el valor añadido (DOUE de 23 de marzo), establece lo siguiente:
“1. Salvo que disponga de información que indique lo contrario, el prestador podrá considerar que un cliente establecido en la Comunidad es un sujeto pasivo en las siguientes condiciones:
a) en caso de que el cliente le haya comunicado su número de identificación individual a efectos del IVA y el prestador obtiene la confirmación de la validez de dicho número de identificación, así como del nombre y dirección correspondientes con arreglo al artículo 31 del Reglamento (CE) n o 904/2010 del Consejo, de 7 de octubre de 2010, relativo a la cooperación administrativa y la lucha contra el fraude en el ámbito del impuesto sobre el valor añadido;
b) en caso de que el cliente todavía no haya recibido un número de identificación individual a efectos del IVA, pero informe al prestador de que lo ha solicitado y el prestador obtiene cualquier otro elemento de prueba que demuestre que el cliente es un sujeto pasivo o una persona jurídica que no tiene la condición de sujeto pasivo pero está obligada a identificarse a efectos del IVA, y comprueba de manera razonable la exactitud de la información facilitada por el cliente a través de medidas normales de seguridad comercial, como las relativas a los controles de identidad o de pago.
2. Salvo que disponga de información que indique lo contrario, el prestador podrá considerar que un cliente establecido en la Comunidad no tiene condición de sujeto pasivo si puede demostrar que dicho cliente no le ha comunicado su número de identificación individual a efectos del IVA.
3. Salvo que disponga de información que indique lo contrario, el prestador podrá considerar que un cliente establecido fuera de la Comunidad es un sujeto pasivo:
a) si obtiene del cliente el certificado, expedido por las autoridades fiscales competentes de que dependa el cliente, que confirme que este último está desarrollando actividades económicas que le permiten obtener la devolución del IVA con arreglo a lo dispuesto en la Directiva 86/560/CEE del Consejo, de 17 de noviembre de 1986, en materia de armonización de las legislaciones de los Estados miembros relativas a los impuestos sobre el volumen de negocios — Modalidades de devolución del Impuesto sobre el Valor Añadido a los sujetos pasivos no establecidos en el territorio de la Comunidad ( 2 );
b) en caso de que el cliente no esté en posesión de dicho certificado, si el prestador dispone del número de identificación a efectos del IVA, o de un número similar asignado al cliente por el país de establecimiento y que sirva para identificar a la empresa, o de cualquier otro elemento de prueba que demuestre que el cliente es un sujeto pasivo y si el prestador comprueba de manera razonable la exactitud de la información facilitada por el cliente, a través de medidas normales de seguridad comercial, como las relativas a los controles de identidad o de pago.”.
Por otro lado, en cuanto a la calidad con que actúa el cliente a efectos de determinar el lugar de realización de las prestaciones de servicios, el artículo 19 del mismo Reglamento dispone lo siguiente:
“A efectos de la aplicación de las normas relativas al lugar de realización de la prestación de servicios establecidas en los artículos 44 y 45 de la Directiva 2006/112/CEE, se considerará que un sujeto pasivo, o una persona jurídica que no tenga la condición de sujeto pasivo y sea considerada como tal, que reciba servicios para fines exclusivamente privados, incluidos los de su personal, no tiene la condición de sujeto pasivo.
Salvo que disponga de información que indique lo contrario, como la relativa a la naturaleza de los servicios prestados, el prestador podrá considerar que los servicios están destinados a los fines de la actividad económica del cliente cuando, para la operación en cuestión, el cliente le haya comunicado su número de identificación individual a efectos del IVA.”.
En tercer lugar, con respecto al lugar de establecimiento del cliente, el artículo 20 del citado Reglamento preceptúa lo que sigue:
“Cuando una prestación de servicios se realice para un sujeto pasivo, o de una persona jurídica que no tenga la condición de sujeto pasivo y sea considerada como tal, se inscriba en el ámbito del artículo 44 de la Directiva 2006/112/CE y dicho sujeto pasivo esté establecido en un único país o, a falta de una sede de actividad económica o de un establecimiento permanente, tenga su domicilio y residencia habitual en un único país, dicha prestación de servicios se gravará en ese país.
El prestador establecerá ese lugar basándose en la información comunicada por el cliente y comprobará la exactitud de la misma a través de medidas normales de seguridad comercial, como las relativas a los controles de identidad o de pago.
Dicha información podrá incluir un número de identificación a efectos de IVA atribuido por el Estado miembro en el que el cliente esté establecido.”.
De acuerdo con los preceptos señalados, a la hora de localizar un servicio, el prestador del mismo deberá tener en cuenta la condición del cliente, la calidad con la que éste actúa así como el lugar en el que éste se encuentra establecido. A estos efectos, según preceptúa el artículo 25 del citado Reglamento de Ejecución, únicamente se tendrán en cuenta las circunstancias que concurran en el momento del devengo del Impuesto. Ningún cambio posterior en la utilización del servicio recibido afectará a la determinación del lugar de realización de la prestación, siempre que no existan prácticas abusivas.
Para todo ello, como los propios preceptos indican, la entidad consultante deberá basarse en la información que le comunique el cliente, cuya exactitud se comprobará a través de medidas normales de seguridad comercial, como son, entre otras, las relativas a los controles de identidad o de pago, teniendo en cuenta, igualmente, la presunciones establecidas en relación con el NIF-IVA en los artículos 18 y 19 citados.
Por otro lado se debe indicar que este Centro Directivo no es competente para establecer un orden de prelación entre el tipo de verificaciones, controles y comprobaciones que deben realizarse.
3.- Con respecto a la responsabilidad en que puede incurrirse en el caso de una incorrecta determinación de la condición, calidad o lugar de establecimiento del cliente a la hora de localizar los servicios prestados, hay que tener en cuenta el espíritu que late en el criterio manifestado por el Tribunal de Justicia de la Unión Europea, entre otras, en su sentencia de 21 de febrero de 2008, asunto C-271/06, Netto Supermarkt .
En dicho asunto se abordó un caso que en su esencia puede asimilarse al presente, donde se trataba de acreditar si unos determinados bienes que fueron objeto de exportación desde un Estado miembro habían salido realmente del país expedidor.
En efecto, la entidad demandante (Netto Supermarkt) procedió a devolver el Impuesto sobre el Valor Añadido, que previamente había repercutido, a todos aquellos clientes que pudieran aportar la prueba de la exportación fuera de la Comunidad de los bienes adquiridos.
Sin embargo, con posterioridad, los servicios de inspección tributaria comprobaron que un gran número de pruebas de exportación aportadas habían sido fabricadas por nacionales polacos utilizando formularios aduaneros que eran falsos o se había puesto un sello aduanero falso sobre estas supuestas pruebas. Mediante este sistema los nacionales polacos solicitaban a Netto Supermarkt el reembolso del Impuesto y éste se lo devolvía.
Por esta razón las autoridades fiscales exigieron a Netto Supermarkt el pago del Impuesto adicional correspondiente a tales entregas.
El Tribunal determinó en su sentencia que los Estados miembros pueden adoptar determinadas medidas para evitar todo posible fraude, evasión o abuso, pero deben respetar los principios generales del ordenamiento jurídico comunitario, entre los cuales figuran, en particular, los principios de seguridad jurídica, proporcionalidad y protección de la confianza legítima.
Con base en la salvaguarda de estos principios, el Tribunal argumentó lo siguiente en los apartados 24 a 27 de la citada sentencia:
“24. Por el contrario, tal como ya ha declarado el Tribunal de Justicia, no sería contrario al Derecho comunitario exigir que el proveedor adopte toda medida que razonablemente pudiera exigírsele para asegurarse de que la operación que efectúa no le conduce a participar en un fraude fiscal (véase la sentencia Teleos y otros, antes citada, apartado 65 y la jurisprudencia citada).
25. Por tanto, el hecho de que el proveedor actuara de buena fe, que adoptase toda medida razonable a su alcance y que su participación en un fraude quedara excluida constituyen elementos importantes para determinar la posibilidad de obligar posteriormente a dicho proveedor a pagar el IVA (véase la sentencia Teleos y otros, antes citada, apartado 66).
26. Asimismo, sería contrario al principio de seguridad jurídica que un Estado miembro, que ha previsto las condiciones para la aplicación de la exención de una entrega de bienes para la exportación fuera de la Comunidad estableciendo, en particular, una lista de documentos que procede presentar a las autoridades competentes, y que ha aceptado en un primer momento los documentos presentados por el proveedor como pruebas que justifican el derecho a la exención, pueda posteriormente obligar a dicho proveedor a pagar el IVA correspondiente a dicha entrega, cuando resulte que con motivo de un fraude cometido por el comprador, fraude del que el proveedor no tenía ni había podido tener conocimiento, no se cumplían efectivamente las condiciones de la exención (véase, en este sentido, la sentencia Teleos y otros, antes citada, apartado 50).
27. Resulta de lo anterior que un proveedor debe poder fiarse de la legalidad de la operación que realiza sin correr el riesgo de perder su derecho a la exención de IVA cuando, como sucede en el asunto principal, incluso dando muestras de toda la diligencia de un ordenado comerciante, no puede darse cuenta de que, en realidad, no se cumplen las condiciones de la exención a causa de la falsificación de la prueba de exportación presentada por el comprador.”.
En este mismo sentido destaca la opinión manifestada por la abogada general Sra. Kokott en las conclusiones de un asunto previo similar, en concreto el asunto C-409/04, Teleos y otros, según la cual “si el proveedor presenta de buena fe pruebas objetivas de que el bien por él entregado ha salido del Estado de origen y, a continuación, las autoridades de dicho Estado conceden la exención del impuesto por dicha entrega conforme al artículo 28 quate r , parte A, letra a), de la «Sexta Directiva », dichas autoridades no podrán exigir a posteriori al proveedor el pago del impuesto, en las circunstancias del litigio principal, si se acredita que las pruebas presentadas contenían datos falsos que el proveedor desconocía por completo o no podía conocer. Deberá aplicarse, en cualquier caso, la misma solución cuando el proveedor haya hecho todo cuanto esté a su alcance para garantizar la correcta aplicación de las disposiciones en materia del IVA.”.
De acuerdo con todo lo anterior, cuando el prestador de un servicio haya desplegado la diligencia necesaria para obtener la información respecto de las circunstancias precisas para apreciar la condición, calidad o lugar de establecimiento del cliente y la incorrecta determinación del lugar de realización del hecho imponible haya sido causada por la falsedad de la información suministrada por el cliente, sin que, asimismo, se haya demostrado la participación del referido prestador en dicho fraude fiscal, no se podrá obligar posteriormente a aquél a satisfacer el Impuesto correspondiente a dicha prestación.
4.- Lo que comunico a Vd. con efectos vinculantes, conforme a lo dispuesto en el apartado 1 del artículo 89 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria.
Referencia normativa
Ley 37/1992 art. 69-Uno
Reglamento de Ejecución (UE) nº 282/2011 del Consejo de 15 de marzo de 2011 arts. 18,19 y 20