La vinculación existe entre los socios agricultores y la SAT (art. 16.3.a TRLIS), entre la SAT y la entidad mercantil S si existe participación del 25% (art. 16.3.h) o pertenencia a grupo (art. 16.3.d), y entre los socios de la SAT y la entidad S si ambas integran un grupo (art. 16.3.e). Respecto al beneficio cero de la SAT como entidad de economía social, la DGT confirma que la base imponible en estimación directa se determina corrigiendo el resultado contable conforme a TRLIS, sin excepción por naturaleza jurídica de la entidad; la condición de no perseguir lucro no genera automáticamente base cero, sino que opera sobre el resultado contable efectivo que deba declararse.
Hechos
La entidad consultante es una sociedad agraria de transformación cuyos socios, unos agricultores, son también titulares de la mayoría del capital social de la entidad S.
Los socios venden su producción a la entidad consultante, la cual vende lo adquirido a la entidad mercantil S. La entidad S ejerce su actividad mediante la fórmula de subasta de productos agrícolas, actividad por la cual cobra una comisión del 10% sobre el precio resultante de la subasta más los gastos de manipulación de la mercancía dentro de sus instalaciones.
La entidad S, una vez vendida en subasta la producción entregada por la entidad consultante, procede a reintegrar a la entidad consultante el dinero obtenido en la subasta, menos la repercursión del gasto tenido por el manejo de la mercancía en sus instalación y menos el 10% sobre el precio obtenido en la subasta en concepto de prestación de servicios más el IVA correspondiente.
La sociedad agraria de transformación consultante liquida a sus socios agricultores la cantidad líquida obtenida de la entidad S, más los impuestos correspondientes y menos la cantidad que corresponda en base a los Programas Operativos anuales.
Cuestión planteada
1) Si existe vinculación entre los socios agricultores y la SAT, entre la SAT y la entidad mercantil S y entre los socios de la SAT y la entidad mercantil S.
2) Si fiscalmente es posible que el beneficio de la SAT sea cero, teniendo en cuenta que la SAT es una entidad de economía social y no persigue el beneficio.
Contestación
El apartado 3 del artículo 10 del texto refundido de la Ley del Impuesto sobre Sociedades aprobado mediante Real Decreto Legislativo 4/2004, de 5 de Marzo (en adelante TRLIS), dispone que en el régimen de estimación directa la base imponible se calculará corrigiendo, mediante la aplicación de los preceptos establecidos en la presente Ley, el resultado contable determinado de acuerdo con las normas previstas en el Código de Comercio, en las demás leyes relativas a dicha determinación y en las disposiciones que se dicten en desarrollo de las citadas normas.
Por su parte, el artículo 16 del TRLIS señala:
“1. 1º Las operaciones vinculadas efectuadas entre personas o entidades vinculadas se valorarán por su valor normal de mercado. Se entenderá por valor normal de mercado aquel que se habría acordado por personas o entidades independientes en condiciones de libre competencia.
2º La Administración tributaria podrá comprobar que las operaciones realizadas entre personas o entidades vinculadas se han valorado por su valor normal de mercado y efectuará, en su caso, las correcciones valorativas que procedan respecto de las operaciones sujetas a este Impuesto, al Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas o al Impuesto sobre la Renta de No Residentes que no hubieran sido valoradas por su valor normal de mercado, con la documentación aportada por el sujeto pasivo y los datos e información de que disponga. La Administración tributaria quedará vinculada por dicho valor en relación con el resto de personas o entidades vinculadas.
(..).
3. Se considerarán personas o entidades vinculadas las siguientes:
a) Una entidad y sus socios o partícipes.
b) Una entidad y sus consejeros o administradores.
c) Una entidad y los cónyuges o personas unidas por relaciones de parentesco, en línea directa o colateral, por consaguinidad o afinidad hasta el tercer grado de los socios o partícipes, consejeros o administradores.
d) Dos entidades que pertenezcan a un grupo.
e) Una entidad y los socios o partícipes de otra entidad, cuando ambas entidades pertenezcan a un grupo.
f) Una entidad y los consejeros o administradores de otra entidad, cuando ambas entidades pertenezcan a un grupo.
g) Una entidad y los cónyuges o personas unidas por relaciones de parentesco, en línea directa o colateral, por consaguinidad o afinidad hasta el tercer grado de los socios o partícipes de otra entidad cuando ambas entidades pertenezcan a un grupo.
h) Una entidad y otra entidad participada por la primera indirectamente, en al menos, el 25 por ciento del capital social o de los fondos propios.
i) Dos entidades en las cuales los mismos socios, partícipes o sus cónyuges, o personas unidas por relaciones de parentesco, en línea directa o colateral, por consaguinidad o afinidad hasta el tercer grado, participen, directa o indirectamente en, al menos el 25 por ciento del capital social o los fondos propios.
j) Una entidad residente en territorio español y sus establecimientos permanentes en el extranjero.
k) Una entidad no residente en territorio español y sus establecimientos permanentes en el mencionado territorio.
l) Dos entidades que formen parte de un grupo que tribute en el régimen de los grupos de sociedades cooperativas.
En los supuestos en los que la vinculación se defina en función de la relación socios o partícipes-entidad, la participación deberá ser igual o superior al 5 por ciento, o al 1 por ciento si se trata de valores admitidos a negociación en un mercado regulado. La mención a los administradores incluirá a los de derecho y a los de hecho.
(..).”
El consultante señala que el porcentaje de participación de los socios, en la medida en que es una entidad que pretende aglutinar al mayor número de agricultores, será un porcentaje por debajo del 5%, por tanto no existiría vinculación entre los socios y la sociedad agraria de transformación, ni entre los socios y la entidad S, siempre y cuando la participación sea inferior al 5% o al 1% si se trata de valores admitidos a negociación en un mercado regulado.
Por otra parte, si existirá vinculación entre la SAT y la mercantil S, conforme al artículo 16.3.i) puesto que se trata de dos entidades, en las cuales los mismos socios, partícipes o sus cónyuges, participan directa o indirectamente en, al menos el 25% del capital social o los fondos propios. Señala la entidad consultante que es una sociedad agraria de transformación cuyos socios, son también titulares de la mayoría del capital social de la entidad S.
En relación a las operaciones efectuadas entre la SAT y la entidad mercantil S, y la cantidad que la SAT va a liquidar a sus socios, estas deberán ser valoradas conforme a su valor normal de mercado tal y como señala el artículo 16 del TRLIS. En efecto, el artículo 16.8 del TRLIS añade que en aquellas operaciones en las cuales el valor convenido sea distinto del valor normal de mercado, la diferencia entre ambos valores tendrá para las personas o entidades vinculadas el tratamiento fiscal que corresponda a la naturaleza de las rentas puestas de manifiesto como consecuencia de la existencia de dicha diferencia. En particular, en los supuestos en los que la vinculación se defina en función de la relación socios o partícipes-entidad, la diferencia tendrá, en la proporción que corresponda al porcentaje de participación en la entidad, la consideración de participación en beneficios de entidades si dicha diferencia fuese a favor del socio o partícipe o, con carácter general, de aportaciones del socio o partícipe a los fondos propios si la diferencia fuese a favor de la entidad.
Por tanto, las operaciones efectuadas en primer lugar entre la SAT y la entidad mercantil S, deberán ser valoradas por su valor normal de mercado, y posteriormente en la medida en que la SAT liquide a sus socios-agricultores una cantidad, ésta deberá ser tratada fiscalmente conforme a la naturaleza de las rentas puestas de manifiesto, en concreto, al definirse la vinculación en función de la relación socio o partícipe de la entidad deberá ser tratada como participación en beneficios de la SAT, o en su caso aportaciones del socio o partícipe a la SAT tal y como señala el artículo 16.8 del TRLIS arriba reproducido.
Lo que comunico a Vd. con efectos vinculantes, conforme a lo dispuesto en el apartado 1 del artículo 89 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria.
Referencia normativa
TRLIS RD Leg 4/2004, art: 16.