La operación de escisión parcial se acogerá al régimen especial del capítulo VIII del título VII del TRLIS cuando: (i) cumpla con los requisitos mercantiles de los artículos 68 y 70 de la Ley 3/2009; (ii) el patrimonio segregado constituya una rama de actividad capaz de funcionar autónomamente; (iii) la entidad transmitente mantenga al menos una rama de actividad adicional; y (iv) se realice conforme al artículo 83.2 y 83.4 del TRLIS. La DGT descarta la aplicabilidad automática por mera conformidad mercantil, condicionándola a que el patrimonio transferido sea una unidad económica autónoma.
Hechos
La entidad consultante desarrolla de forma habitual la actividad de promoción y venta inmobiliaria, contando al efecto, con un local y una persona contratada. A su vez, desde febrero de 2009, ha comenzado a desarrollar la actividad de arrendamiento de inmuebles, contando igualmente con un local y una persona contratada al efecto.
El activo de la consultante está constituido por diversos inmuebles (solares para futuras promociones; inmuebles, en fase de construcción o terminados, destinados para la venta o viviendas y locales alquilados o en expectativas de alquiler) y por determinadas participaciones en otras dos sociedades cuyo objeto social es la compra de suelo y el desarrollo de determinadas actuaciones urbanísticas. En el pasivo de la sociedad figuran, entre otras, las deudas con garantía hipotecaria vinculadas a las viviendas alquiladas o en expectativas de alquiler.
Dada la actual coyuntura económica, la consultante tiene la intención de llevar a cabo, en el ejercicio 2009, una operación de escisión parcial proporcional, mediante la cual una sociedad de nueva creación recibiría los activos (inmuebles) y pasivos, vinculados a algunos de los inmuebles aportados, afectos a la actividad de arrendamiento inmobiliario. Con posterioridad, la nueva sociedad arrendaría el local en el que la consultante desarrolla la actividad de promoción y venta inmobiliaria con el fin de que esta última pueda continuar desarrollándose en las mismas condiciones que con carácter previo a la escisión.
La operación planteada tendrá como finalidad separar las actividades de promoción y venta inmobiliaria de la actividad de arrendamiento, con la consiguiente separación de riesgos y la supresión de las ineficiencias derivadas de la gestión conjunta de ambas actividades, lo que finalmente permitirá potenciar, separadamente, cada una líneas de negocio, logrando una mayor racionalización de las mismas
Cuestión planteada
Se plantea si la operación de escisión parcial descrita puede acogerse al régimen fiscal especial del capítulo VIII del título VII del TRLIS.
Contestación
El capítulo VIII del título VII del texto refundido de la Ley del Impuesto sobre Sociedades (en adelante TRLIS), aprobado por Real Decreto Legislativo 4/2004, de 5 de marzo, regula el régimen especial de las operaciones de fusión, escisión, aportación de activos, canje de valores y cambio de domicilio social de una Sociedad Europea o una Sociedad Cooperativa Europea de un Estado miembro a otro de la Unión Europea.
Al respecto, el artículo 83.2.1º.b) del TRLIS considera escisión la operación por la cual “una entidad segrega una o varias partes de su patrimonio social que formen ramas de actividad y las transmite en bloque a una o varias entidades de nueva creación o ya existentes, manteniéndose al menos una rama de actividad en la entidad transmitente, recibiendo a cambio valores representativos del capital social de estas últimas, que deberán atribuirse a sus socios en proporción a sus respectivas participaciones, con la consiguiente reducción de capital social y reservas en la cuantía necesaria, y, en su caso, una compensación en dinero en los términos de la letra anterior”.
En el ámbito mercantil, los artículos 68 y 70 de la Ley 3/2009, de 3 de abril, sobre modificaciones estructurales de las sociedades mercantiles, establecen, desde un punto de vista mercantil, el concepto y los requisitos de las operaciones de escisión parcial.
En consecuencia, si el supuesto de hecho al que se refiere la consulta se realiza en el ámbito mercantil al amparo de lo dispuesto en los artículos citados de la normativa mercantil, cumplirá, en principio, las condiciones establecidas en el TRLIS para ser considerada como operación de escisión a que se refiere el artículo 83 del TRLIS.
A su vez, el artículo 83.4 del TRLIS establece que:
“4. Se entenderá por rama de actividad el conjunto de elementos patrimoniales que sean susceptibles de constituir una unidad económica autónoma determinante de una explotación económica, es decir, un conjunto capaz de funcionar por sus propios medios. Podrán ser atribuidas a la sociedad adquirente las deudas contraídas para la organización o el funcionamiento de los elementos que se traspasan.”
Así pues, sólo aquellas operaciones de escisión parcial en las que el patrimonio segregado constituya una unidad económica y permita por sí mismo el desarrollo de una explotación económica en sede de la adquirente, manteniéndose asimismo bajo la titularidad de la entidad escindida elementos patrimoniales que igualmente constituyan una o varias ramas de actividad, podrán disfrutar del régimen especial del capítulo VIII del título VII del TRLIS. Ahora bien, tal concepto fiscal no excluye la exigencia, implícita en los conceptos de “rama de actividad” y de “unidad económica”, de que la actividad económica que la adquirente desarrollará de manera autónoma exista también previamente en sede de la transmitente, permitiendo así la identificación de un conjunto patrimonial afectado o destinado a la misma.
Por otra parte, del concepto legal de “rama de actividad” se desprende que la delimitación de la misma no está condicionada por el hecho de que no se incluya dentro del patrimonio persistente, algún elemento que pudiera estar afecto en la entidad transmitente a la correspondiente explotación económica, siempre que dicha actividad se desarrolle en condiciones análogas antes y después de la transmisión. Esta circunstancia se apreciaría en el caso planteado puesto que si bien el local en el que la consultante desarrolla la actividad de promoción y venta de inmuebles se transmitirá a la entidad beneficiaria, no obstante, con posterioridad, celebrará con esta última un contrato de arrendamiento que le permitirá seguir utilizando el inmueble en condiciones de uso análogas a las que ahora existen.
En el supuesto concreto planteado, de acuerdo con los datos facilitados en el escrito de consulta, la consultante desarrolla de manera habitual la actividad de promoción y venta de inmuebles, contando al efecto con la correspondiente organización de medios materiales y humanos necesarios para llevar a cabo, de manera separada, dicha actividad económica. A su vez, desde febrero de 2009, ha comenzado ha desarrollar la actividad de arrendamiento inmobiliario En particular, respecto de esta última actividad, la consultante cuenta con un local, exclusivamente afecto al desarrollo de dicha actividad, y con una persona contratada al efecto, con contrato laboral y a jornada completa, por lo que se entiende que el arrendamiento de inmuebles se lleva a cabo como actividad económica, con arreglo a lo dispuesto en el artículo 27 de la Ley 35/2006, de 28 de noviembre, del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas y de modificación parcial de las leyes de los Impuestos sobre Sociedades, sobre la Renta de no Residentes y sobre el Patrimonio. No obstante, para que se cumplan los requisitos previamente señalados será necesario que la actividad de arrendamiento que será aportada a la sociedad beneficiaria cuente con una gestión y organización diferenciadas del resto que permita considerar que exista, con carácter previo a la operación de escisión parcial planteada, una rama de actividad respecto de tales inmuebles y que subsista con posterioridad a la realización de dicha operación. Por tanto, será necesaria la existencia de una organización de medios materiales y personales que determinen la realización de una actividad empresarial constitutiva de una rama de actividad en los términos anteriormente señalados, que se desarrolle de una forma habitual y continuada, pudiéndose entender cumplida dicha condición para el caso planteado, si la misma se realiza, al menos, desde el ejercicio anterior al que se realiza la operación. No obstante, estas circunstancias son cuestiones de hecho que deberán probarse, en su caso, por cualquier medio de prueba admitido en Derecho ante los órganos de comprobación de la Administración Tributaria.
Por tanto, en la medida en que el patrimonio transmitido, activos y pasivos afectos a la actividad de arrendamiento inmobiliario, determine la existencia de una explotación económica desarrollada de forma habitual y continuada en sede de la sociedad transmitente, que se segrega y transmite a la entidad adquirente, manteniéndose en sede de la consultante otra rama de actividad, cual es la actividad de promoción y venta inmobiliaria, la cual continuará desarrollándose en idénticas condiciones a las existentes con carácter previo a la operación de reestructuración, la operación de escisión parcial a que se refiere la consulta cumpliría los requisitos formales del artículo 83.2 del TRLIS para acogerse al régimen fiscal especial del capítulo VIII del título VII del TRLIS.
No obstante, la aplicación del régimen especial exige analizar el artículo 96.2 del TRLIS, según el cual:
“2. No se aplicará el régimen establecido en el presente capítulo cuando la operación realizada tenga como principal objetivo el fraude o la evasión fiscal. En particular, el régimen no se aplicará cuando la operación no se efectúe por motivos económicos válidos, tales como la reestructuración o la racionalización de las actividades, sino con la mera finalidad de conseguir una ventaja fiscal”.
Este precepto recoge de forma expresa la razón de ser del régimen especial de las operaciones de fusión, escisión, aportación de activos, canje de valores y cambio de domicilio social de una Sociedad Europea o una Sociedad Cooperativa Europea de un Estado miembro a otro, que justifica que a las mismas les sea de aplicación dicho régimen en lugar del régimen general establecido para esas mismas operaciones en el artículo 15 del TRLIS. El fundamento del régimen especial reside en que la fiscalidad no debe ser un freno ni un estímulo en las tomas de decisiones de las empresas sobre operaciones de reorganización, cuando la causa que impulsa su realización se sustenta en motivos económicos válidos, en cuyo caso la fiscalidad quiere tener un papel neutral en esas operaciones.
Por el contrario, cuando la causa que motiva la realización de dichas operaciones es meramente fiscal, esto es, su finalidad es conseguir una ventaja fiscal al margen de cualquier razón económica diferente, no es de aplicación el régimen especial.
En el escrito de consulta se indica que la operación planteada tendrá como finalidad separar las actividades de promoción y venta inmobiliaria de la actividad de arrendamiento, con la consiguiente separación de riesgos y la supresión de las ineficiencias derivadas de la gestión conjunta de ambas actividades, lo que finalmente permitirá potenciar, separadamente, cada una líneas de negocio, logrando una mayor racionalización de las mismas. Dichos motivos pueden considerarse económicamente válidos a los efectos de lo dispuesto en el artículo 96.2 del TRLIS.
La presente contestación se realiza conforme a la información proporcionada por la consultante, sin tener en cuenta otras circunstancias no mencionadas y que pudieran tener relevancia en la determinación del propósito principal de la operación proyectada, de tal modo que podrían alterar el juicio de la misma, lo que podrá ser objeto de comprobación administrativa, a la vista de la totalidad de las circunstancias previas, simultáneas y posteriores concurrentes en la operación realizada.
Lo que comunico a Vd. con efectos vinculantes, conforme a lo dispuesto en el apartado 1 del artículo 89 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria.
Referencia normativa
TRLIS RDLeg 4/2004 art. 83 Y 96