Las concesiones administrativas y elementos patrimoniales afectos regulados en el Reglamento (CE) 254/2009 (CINIIF 12) pierden la consideración de bienes inmuebles a efectos del artículo 108.2.a) LMV. La aplicación de esta excepción se circunscribe exclusivamente a las concesiones cuya naturaleza y tratamiento contable se correspondan con los supuestos de acuerdos de concesión de servicios definidos en la CINIIF 12, excluyendo aquellas concesiones administrativas que no encajen en dicha interpretación de las NIIF.
Hechos
La disposición final sexta de la Ley 11/2009, de 26 de octubre, por la que se regulan las Sociedades Anónimas Cotizadas de Inversión en el Mercado Inmobiliario (BOE de 27 de octubre), modificó el artículo 108 de la Ley 24/1988, de 28 de julio, del Mercado de Valores (BOE de 29 de julio) -en adelante, LMV- introduciendo en la letra a) de su apartado 2 una nueva regla (numerada como regla 1ª, pasando las anteriores reglas 1ª a 4ª a numerarse como 2ª a 5ª) en virtud de la cual determinadas concesiones administrativas y sus elementos afectos han dejado de tener la consideración de bienes inmuebles a los exclusivos efectos del régimen tributario regulado en el referido precepto.
Cuestión planteada
Aplicación de la regla transcrita a fin de determinar qué concesiones administrativas de las reguladas en el ordenamiento jurídico español quedan incluidas en el ámbito del referido Reglamento (CE) Nº 254/2009 de la Comisión de 25 de marzo 2009, y cuáles quedan fuera de la regulación en él establecida, y, en consecuencia, qué concesiones administrativas tienen la consideración de bienes muebles a efectos de lo dispuesto en el artículo 108 de la LMV.
Contestación
En relación con la cuestión planteada en el escrito de consulta, este Centro directivo informa lo siguiente:
La disposición final sexta de la Ley 11/2009, de 26 de octubre, por la que se regulan las Sociedades Anónimas Cotizadas de Inversión en el Mercado Inmobiliario (BOE de 27 de octubre), modificó el artículo 108 de la Ley 24/1988, de 28 de julio, del Mercado de Valores (BOE de 29 de julio) –en adelante, LMV– introduciendo en la letra a) de su apartado 2 una nueva regla (numerada como regla 1ª, pasando las anteriores reglas 1ª a 4ª a numerarse como 2ª a 5ª) en virtud de la cual determinadas concesiones administrativas y sus elementos afectos han dejado de tener la consideración de bienes inmuebles a los exclusivos efectos del régimen tributario regulado en el referido precepto. En concreto, la referida regla 1ª del artículo 108.2.a) determina lo siguiente:
«1.ª A los efectos de este precepto, no se considerarán bienes inmuebles las concesiones administrativas y los elementos patrimoniales afectos a las mismas regulados en el Reglamento (CE) Nº 254/2009 de la Comisión de 25 de marzo 2009, que modifica el Reglamento (CE) Nº 1126/2008, por el que se adoptan determinadas Normas Internacionales de Contabilidad de conformidad con el Reglamento (CE) No 1606/2002 del Parlamento Europeo y del Consejo, en lo que respecta a la Interpretación No 12 del Comité de Interpretaciones de las Normas Internacionales de Información Financiera (CINIIF).».
La norma referida en el precepto transcrito, es decir, el Reglamento (CE) Nº 254/2009 de la Comisión de 25 de marzo 2009, que modifica el Reglamento (CE) Nº 1126/2008, por el que se adoptan determinadas Normas Internacionales de Contabilidad de conformidad con el Reglamento (CE) Nº 1606/2002 del Parlamento Europeo y del Consejo, en lo que respecta a la Interpretación Nº 12 del Comité de Interpretaciones de las Normas Internacionales de Información Financiera (CINIIF) (D.O.U.E. de 26 de marzo de 2009) –en adelante Reglamento (CE) 254/2009– explica en su párrafo (2) que la llamada CINIIF 12 (acrónimo de la Interpretación nº 12 del Comité de Interpretaciones de las Normas Internacionales de Información Financiera), titulada «Acuerdos de concesión de servicios», es una interpretación que:
Aclara cómo aplicar a los acuerdos de concesión de servicios las disposiciones de las Normas Internacionales de Información Financiera (NIIF) ya incorporadas por la Comisión.
Explica cómo reconocer la infraestructura objeto del acuerdo de concesión de servicios en las cuentas del concesionario.
Aclara la distinción entre las diferentes fases de un acuerdo de concesión de servicios (fases de construcción/explotación) y cómo han de reconocerse en las cuentas los ingresos y gastos en cada caso.
Distingue dos formas de reconocer la infraestructura y los ingresos y gastos conexos a la misma (los «modelos» de activos financieros y de activos intangibles) en función del riesgo de incertidumbre que pese sobre los futuros ingresos del concesionario.
Además, confirma que la CINIIF 12 cumple los criterios técnicos para su adopción, y que tal adopción implica la modificación de la Norma Internacional de Información Financiera 1 (NIIF 1), la CINIIF 4 y la Interpretación nº 29 del Comité Permanente de Interpretación (SIC). Asimismo, indica que, en consecuencia de lo anterior, resulta necesaria la modificación del Reglamento (CE) nº 1126/2008, por el que se adoptan determinadas Normas Internacionales de Contabilidad de conformidad con el Reglamento (CE) nº 1606/2002 del Parlamento Europeo y del Consejo, lo que se realiza en el anexo del Reglamento (CE) Nº 254/2009, a fin de incluir la referida CINIIF 12 y modificar la NIIF 1, la CINIIF 4 y la Interpretación nº 29.
De lo expuesto, se deduce, en definitiva, que la modificación introducida en el artículo 108 de la LMV es consecuencia de determinadas modificaciones en las normas contables referentes a los llamados «Acuerdos de concesión de servicios». A este respecto, el Instituto de Contabilidad y Auditoría de Cuentas (ICAC) ha emitido, a propuesta de este Centro Directivo, un informe, de fecha 27 de octubre de 2010, en el que aclara qué contratos de concesión deben entenderse incluidos en el ámbito de aplicación de la CINIIF 12 en los siguientes términos:
«1.– Antecedentes
El artículo 108 de la Ley 24/1998, de 28 de julio, del Mercado de Valores regula la exención del Impuesto sobre el Valor Añadido y del Impuesto sobre Transmisiones Patrimoniales en la transmisión de valores, precisando lo siguiente:
“A los efectos de este precepto, no se considerarán bienes inmuebles las concesiones administrativas y los elementos patrimoniales afectos a las mismas regulados en el Reglamento (CE) No 254/2009 de la Comisión de 25 de marzo 2009 de 2009, que modifica el Reglamento (CE) No 1126/2008, por el que se adoptan determinadas Normas Internacionales de Contabilidad de conformidad con el Reglamento (CE) No 1606/2002 del Parlamento Europeo y del Consejo, en lo que respecta a la Interpretación No 12 del Comité de Interpretaciones de las Normas Internacionales de Información Financiera (CNIIF).”.
A la vista de esta redacción, se solicita informe sobre qué concesiones administrativas de las reguladas en el ordenamiento jurídico español quedan incluidas en el ámbito de aplicación del Reglamento (CE) N° 254/2009 de la Comisión, de 25 de marzo 2009.
2.– Informe del ICAC.
Las competencias atribuidas a este Instituto en materia de interpretación de la normativa contable se refieren al Plan General de Contabilidad y sus disposiciones de desarrollo. La interpretación del Derecho Comunitario debería reconducirse al procedimiento previsto a tal efecto en nuestro ordenamiento jurídico. No obstante, en el ánimo de colaborar con ese Centro Directivo, este Instituto formula las siguientes observaciones.
La CINIIF 12 en el párrafo 2 de los "Antecedentes" establece:
“Los acuerdos a que se refiere la presente Interpretación encomiendan, por lo general, a una entidad del sector privado (un concesionario), la construcción o la mejora (por ejemplo, mediante incremento de capacidad) de las infraestructuras destinadas a prestar el servicio público, y la explotación y el mantenimiento de dichas infraestructuras durante un período de tiempo estipulado. El concesionario recibe una retribución por sus servicios durante la vigencia del acuerdo.”.
Asimismo, el párrafo 5 del "Alcance" dispone:
“Esta Interpretación se aplica a los acuerdos de concesión de servicios públicos a un operador privado si:
(a) la concedente controla o regula qué servicios debe proporcionar el operador con la infraestructura, a quién debe proporcionarlos y a qué precio; y
(b) la concedente controla –a través de la propiedad, del derecho de uso o de otra manera– cualquier participación residual significativa en la infraestructura al final del plazo del acuerdo.”.
Añadiendo el párrafo 6 que: “la infraestructura usada en acuerdos de concesión de servicios públicos a un operador privado durante toda su vida útil (toda la vida de los activos) queda dentro del alcance de esta Interpretación si se cumplen las condiciones contenida en el párrafo 5 (a).”.
De lo anterior podemos inferir que el alcance de esta interpretación aparece delimitado por dos aspectos sustanciales:
La existencia de una infraestructura que controla la Administración Pública.
La construcción y la explotación o únicamente la explotación de la citada infraestructura prestando un servicio público regulado por la Administración Pública.
Por su parte, los que podríamos denominar "contratos de concesión" adoptan diversas modalidades en nuestro ordenamiento jurídico. En particular, si tomamos como referente la Ley 30/2007, de 30 de octubre, de Contratos del Sector Público, el tipo empleado puede ser el contrato de concesión de obra pública, determinados contratos de gestión de servicio público, así como el contrato de colaboración entre el sector público y el sector privado.
De todos ellos, el contrato de concesión de obra pública definido en el artículo 7 de la Ley 30/2007, tal vez sea el que mejor cabida tenga dentro del alcance de la CINIIF 12. Sin embargo, a la vista de los párrafos que se han reproducido, no cabe duda que la modalidad jurídica de los contratos de concesión no es la que determina su inclusión dentro del ámbito objetivo de la citada interpretación, sino el cumplimiento de los mencionados requisitos. Básicamente, la construcción y/o posterior explotación de una infraestructura prestando un servicio público regulado por la Administración Pública.
En definitiva, desde un punto de vista contable, la inclusión de un "contrato de concesión" en el ámbito de aplicación de la CNIIF 12 no se pone de manifiesto por la modalidad contractual empleada, sino por los términos particulares del acuerdo.
A mayor abundamiento cabe señalar que recientemente se ha publicado en la página web de este Instituto el Proyecto de Orden por la que se aprueban las normas de registro, valoración e información a incluir en la memoria sobre los acuerdos de concesión de infraestructuras públicas, cuyo objetivo es armonizar nuestro Derecho contable interno con la CINIIF 12.».
De acuerdo con lo expuesto en el informe transcrito, extraer las siguientes conclusiones:
Primera: Las concesiones administrativas reguladas o incluidas en el ámbito del Reglamento (CE) Nº 254/2009, o, más propiamente, los “acuerdos de concesión de servicios” (denominación utilizada en el citado Reglamento) o “contratos de concesión” (como los denomina el ICAC) pueden adoptar diversas modalidades en el ordenamiento jurídico español, tales como el contrato de concesión de obra pública, determinados contratos de gestión de servicio público, así como el contrato de colaboración entre el sector público y el sector privado, regulados en la Ley 30/2007, de 30 de octubre, de Contratos del Sector Público (artículos 7, 8 y 11). De ellos, parece que el contrato de concesión de obra pública (artículo 7 de la Ley 30/2007) es que, tal vez, tenga mejor cabida dentro del alcance de la CINIIF 12.
Segunda: Ahora bien, debe tenerse en cuenta que, desde un punto de vista contable, la inclusión de un contrato de concesión en el ámbito de aplicación de la CNIIF 12 no se pone de manifiesto por la modalidad contractual empleada, sino por los términos particulares del acuerdo; es decir, no es la modalidad jurídica de los contratos de concesión la que determina su inclusión dentro del ámbito objetivo de la citada interpretación, sino el cumplimiento de los requisitos exigidos por la norma, que, básicamente, son los dos siguientes:
La existencia de una infraestructura que controla la Administración Pública.
Bien la construcción y la explotación o bien únicamente la explotación de la citada infraestructura prestando un servicio público regulado por la Administración Pública.
Tercera: Por último, cabe señalar que recientemente se ha publicado en la página web del ICAC el Proyecto de Orden por la que se aprueban las normas de registro, valoración e información a incluir en la memoria sobre los acuerdos de concesión de infraestructuras públicas, cuyo objetivo es armonizar nuestro Derecho contable interno con la CINIIF 12.
Lo que comunico a Vd. con efectos vinculantes, conforme a lo dispuesto en el apartado 1 del artículo 89 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria.
Referencia normativa
Ley 24/1988, art. 108, Reglamento (CE) No 254/2009 de la Comisión