La base imponible del Impuesto sobre Sociedades se determina corrigiendo el resultado contable conforme a las normas del TRLIS. Los ingresos por prestaciones de servicios se devenguen e imputen fiscalmente en el período en que se complete el servicio y su resultado pueda estimarse con fiabilidad, siguiendo el criterio de corriente real de bienes y servicios, independientemente del momento del cobro. La consulta establece que la imputación temporal se rige por el devengo económico (grado de realización del servicio) y no por la facturación o el pago.
Hechos
La entidad consultante dispone de unas máquinas cuyo funcionamiento consiste en la introducción de monedas de un euro para que éstas efectúen un recorrido en espiral el cual es el motivo de entretenimiento y que hace que el usuario desee introducir la moneda.
Dichas máquinas no dan ningún tipo de regalo, ni se participa en ningún juego con premio, son simplemente recaudatorias.
La sociedad consultante pretende ofrecer la cesión de uso de dichas máquinas a organismos no gubernamentales, mediante su ubicación en lugares públicos, con el fin de que obtengan donativos. Para ello, la sociedad publicitaría en la máquina que la finalidad de ésta es obtener ingresos por la ONG en cuestión.
Para ello, la entidad consultante formalizaría un contrato por el cual la consultante recaudaría, en nombre de la ONG, sus donativos y a cambio, como propietaria de las máquinas cobrará un tanto por ciento sobre lo recaudado en concepto de: instalación de las máquinas; mantenimiento de las mismas y recaudación de los donativos. A nivel operativo, la sociedad consultante lo que hará es descontar de la recaudación neta el importe de su comisión de gestión e ingresaría el resto en una cuenta de la ONG.
Cuestión planteada
Se plantean plantea cuál sería la tributación de la sociedad consultante a efectos del Impuesto sobre Sociedades y a efectos del Impuesto sobre el Valor Añadido.
Contestación
1. Impuesto sobre Sociedades.
Con arreglo a lo dispuesto en el artículo 10.3 del Real Decreto Legislativo 4/2004, de 5 de marzo, por el que se aprueba el texto refundido de la Ley del Impuesto sobre Sociedades, en adelante TRLIS:
“3. En el método de estimación directa, la base imponible se calculará, corrigiendo, mediante la aplicación de los preceptos establecidos en esta ley, el resultado contable determinado de acuerdo con las normas previstas en el Código de Comercio, en las demás leyes relativas a dicha determinación y en las disposiciones que se dicten en desarrollo de las citadas normas.”
Por su parte, el artículo 19 del TRLIS establece lo siguiente:
“1. Los ingresos y los gastos se imputarán en el período impositivo en que se devenguen, atendiendo a la corriente real de bienes y servicios que los mismos representan, con independencia del momento en que se produzca la corriente monetaria o financiera, respetando la debida correlación entre unos y otros.
(….)“
Por su parte, el artículo 36.2.a) del Código de Comercio define los ingresos como los “incrementos en el patrimonio neto durante el ejercicio, ya sea en forma de entradas o aumentos en el valor de los activos, o de disminución de los pasivos, siempre que no tengan su origen en aportaciones de los socios o propietarios.”
En desarrollo de lo anterior, el apartado 4 del Marco Conceptual de la Contabilidad, recogido en la Primera Parte del Plan General de Contabilidad (en adelante PGC), aprobado por el Real Decreto 1514/2007, de 16 de noviembre, señala que, son ingresos “los incrementos en el patrimonio neto de la empresa durante el ejercicio, ya sea en forma de entradas o aumentos en el valor de los activos, o de disminución de los pasivos, siempre que no tengan su origen en aportaciones, monetarias o no, de los socios o propietarios. (…) Los ingresos y gastos del ejercicio se imputarán a la cuenta de pérdidas y ganancias y formarán parte del resultado, excepto cuando proceda su imputación directa al patrimonio neto, en cuyo caso se presentarán en el estado de cambios en el patrimonio neto, de acuerdo con lo previsto en la segunda parte de este Plan General de Contabilidad o en una norma que lo desarrolle.
Por su parte, la Norma de Registro y Valoración 14ª del PGC, en relación con los ingresos por prestaciones de servicios establece que:
“Los ingresos por prestación de servicios se reconocerán cuando el resultado de la transacción pueda ser estimado con fiabilidad, considerando para ello el porcentaje de realización del servicio en la fecha de cierre del ejercicio.
En consecuencia, sólo se contabilizarán los ingresos procedentes de prestación de servicios cuando se cumplan todas y cada una de las siguientes condiciones:
a. El importe de los ingresos puede valorarse con fiabilidad.
b. Es probable que la empresa reciba los beneficios o rendimientos económicos derivados de la transacción.
c. El grado de realización de la transacción, en la fecha de cierre del ejercicio, puede ser valorado con fiabilidad, y
d. Los costes ya incurridos en la prestación, así como los que quedan por incurrir hasta completarla, pueden ser valorados con fiabilidad.
La empresa revisará y, si es necesario, modificará las estimaciones del ingreso por recibir, a medida que el servicio se va prestando. La necesidad de tales revisiones no indica, necesariamente, que el desenlace o resultado de la operación de prestación de servicios no pueda ser estimado con fiabilidad.
Cuando el resultado de una transacción que implique la prestación de servicios no pueda ser estimado de forma fiable, se reconocerán ingresos, sólo en la cuantía en que los gastos reconocidos se consideren recuperables.”
De los datos aportados en el escrito de consulta se desprende que la consultante va a ceder el uso de determinadas máquinas, mediante contraprestación, en favor de determinadas ONG, de forma que las cantidades cobradas por el uso de dichas máquinas serán recaudadas, en nombre y por cuenta de las citadas ONGs, las cuales, no obstante, deberán abonar a la consultante los servicios prestados por la cesión y el mantenimiento de las mencionadas máquinas, así como por la gestión de la recaudación de los donativos realizados por terceros en favor de las ONGs.
En virtud de lo anterior, únicamente, formarán parte de la base imponible del Impuesto sobre sociedades, los ingresos devengados en cada período impositivo derivados de los servicios prestados por la consultante a las ONG con las que suscriba el correspondiente contrato en concepto de cesión de las mencionadas máquinas y mantenimiento de las mismas, así como en concepto de gestión recaudatoria.
Por el contrario, dado que la entidad consultante no adquiere la propiedad de las cantidades recaudadas por el uso de las máquinas, puesto que actúa en nombre y por cuenta ajena, y no en nombre propio, el cobro de los donativos realizados por terceros en favor de las ONGs mencionadas, no determina ingreso alguno para la consultante, por lo que no tendrá ningún reflejo en la cuenta de pérdidas y ganancias de la sociedad y, por tanto, no tendrá ninguna incidencia en el resultado contable del ejercicio.
De acuerdo con lo anterior, únicamente formarán parte de la base imponible del Impuesto sobre Sociedades, los ingresos correspondientes a los servicios prestados por la consultante a las ONGs contratantes sin que, en ningún caso, los fondos recaudados por la entidad consultante en las máquinas instaladas puedan tener la consideración de contraprestación o ingreso, en el sentido establecido en la norma de valoración 14ª del PGC, al tratarse simplemente de una provisión de fondos o suplidos.
Impuesto sobre el Valor Añadido.
De conformidad con lo dispuesto en el artículo 4 de la Ley 37/1992, de 28 de diciembre, del Impuesto sobre el Valor Añadido (BOE de 29 de diciembre), están sujetas a dicho Impuesto las entregas de bienes y prestaciones de servicios realizadas por empresarios o profesionales en el desarrollo de su actividad empresarial o profesional.
Según establece el artículo 5 de la misma Ley, tendrán la consideración de empresarios o profesionales las personas o entidades que realicen actividades que impliquen la ordenación por cuenta propia de factores de producción, materiales y humanos o de uno de ellos, con la finalidad de intervenir en la producción o distribución de bienes o servicios.
El mismo precepto señala que, en particular, tienen la consideración de actividades empresariales o profesionales las extractivas, de fabricación, comercio y prestación de servicios, incluidas las de artesanía, agrícolas, forestales, ganaderas, pesqueras, de construcción, mineras y el ejercicio de profesionales liberales y artísticas.
De acuerdo con lo anterior, la prestación de servicios consistentes en la instalación y mantenimiento de máquinas recaudadoras de donativos, la gestión de la recaudación y la publicidad de la entidad destinataria de dichos donativos, realizada a cambio de la correspondiente contraprestación, es una actividad sujeta al Impuesto sobre el Valor Añadido por la que la entidad consultante habrá de repercutir el Impuesto a la entidad destinataria de los mismos.
Con respecto a la base imponible de la operación, el artículo 78 de la Ley 37/1992 establece lo siguiente:
“La base imponible del Impuesto estará constituida por el importe total de la contraprestación de las operaciones sujetas al mismo procedente del destinatario o de terceras personas.".
De acuerdo con lo anterior, la base imponible de la operación objeto de consulta será el importe de la comisión cobrada por la entidad consultante en contraprestación a los servicios de gestión y recaudación prestados.
En lo que respecta a la expedición de factura por la prestación de estos servicios, el artículo 164, apartado uno, número 3º, de la Ley del Impuesto sobre el Valor Añadido dispone que los sujetos pasivos del Impuesto estarán obligados, con los requisitos, límites y condiciones que se terminen reglamentariamente, a "expedir y entregar factura de todas sus operaciones, ajustada a lo que se determine reglamentariamente.".
El artículo 2 del Reglamento por el que se regulan las obligaciones de facturación, aprobado por el artículo primero, del Real Decreto 1496/2003, de 28 de noviembre (BOE de 29 de noviembre), regula los supuestos en que existe la obligación de expedir factura, estableciendo en su apartado 1 lo siguiente:
“1. De acuerdo con el artículo 164.uno.3º de la Ley 37/1992, de 28 de diciembre, del Impuesto sobre el Valor Añadido, los empresarios o profesionales están obligados a expedir factura y copia de ésta por las entregas de bienes y prestaciones de servicios que realicen en el desarrollo de su actividad, incluidas las no sujetas y las sujetas pero exentas del Impuesto, en los términos establecidos en este Reglamento y sin más excepciones que las previstas en él. Esta obligación incumbe asimismo a los empresarios o profesionales acogidos a los regímenes especiales del Impuesto sobre el Valor Añadido.
También deberá expedirse factura y copia de ésta por los pagos recibidos con anterioridad a la realización de las entregas de bienes o prestaciones de servicios por las que deba asimismo cumplirse esta obligación conforme al párrafo anterior, a excepción de las entregas de bienes exentas del Impuesto sobre el Valor Añadido por aplicación de lo dispuesto en el artículo 25 de la Ley del Impuesto.”.
Finalmente se debe señalar que la factura debe tener el contenido que detalla el artículo 6 del citado Reglamento, según el cual:
“1. Toda factura y sus copias contendrán los datos o requisitos que se citan a continuación, sin perjuicio de los que puedan resultar obligatorios a otros efectos y de la posibilidad de incluir cualesquiera otras menciones:
a) Número y, en su caso, serie. La numeración de las facturas dentro de cada serie será correlativa.
Se podrán expedir facturas mediante series separadas cuando existan razones que lo justifiquen y, entre otros supuestos, cuando el obligado a su expedición cuente con varios establecimientos desde los que efectúe sus operaciones y cuando el obligado a su expedición realice operaciones de distinta naturaleza.
No obstante, será obligatoria, en todo caso, la expedición en series específicas de las facturas siguientes:
1.º Las expedidas por los destinatarios de las operaciones o por terceros a que se refiere el artículo 5, para cada uno de los cuales deberá existir una serie distinta.
2.º Las rectificativas.
3.º Las que se expidan conforme a la disposición adicional quinta del Reglamento del Impuesto sobre el Valor Añadido, aprobado por el artículo 1 del Real Decreto 1624/1992, de 29 de diciembre.
b) La fecha de su expedición.
c) Nombre y apellidos, razón o denominación social completa, tanto del obligado a expedir factura como del destinatario de las operaciones.
d) Número de Identificación Fiscal atribuido por la Administración tributaria española o, en su caso, por la de otro Estado miembro de la Comunidad, con el que ha realizado la operación el obligado a expedir la factura.
Asimismo, será obligatoria la consignación del Número de Identificación Fiscal del destinatario en los siguientes casos:
1.º Que se trate de una entrega de bienes destinados a otro Estado miembro que se encuentre exenta conforme al artículo 25 de la Ley del Impuesto.
2.º Que se trate de una operación cuyo destinatario sea el sujeto pasivo del Impuesto correspondiente a aquélla.
3.º Que se trate de operaciones que se entiendan realizadas en el territorio de aplicación del Impuesto y el empresario o profesional obligado a la expedición de la factura haya de considerarse establecido en dicho territorio.
e) Domicilio, tanto del obligado a expedir factura como del destinatario de las operaciones.
Cuando el obligado a expedir factura o el destinatario de las operaciones dispongan de varios lugares fijos de negocio, deberá indicarse la ubicación de la sede de actividad o establecimiento al que se refieran aquéllas en los casos en que dicha referencia sea relevante para la determinación del régimen de tributación correspondiente a las citadas operaciones.
Cuando el destinatario de las operaciones sea una persona física que no actúe como empresario o profesional, no será obligatoria la consignación de su domicilio.
f) Descripción de las operaciones, consignándose todos los datos necesarios para la determinación de la base imponible del Impuesto, tal y como ésta se define por los artículos 78 y 79 de la Ley del Impuesto, correspondiente a aquéllas y su importe, incluyendo el precio unitario sin Impuesto de dichas operaciones, así como cualquier descuento o rebaja que no esté incluido en dicho precio unitario.
g) El tipo impositivo o tipos impositivos, en su caso, aplicados a las operaciones.
h) La cuota tributaria que, en su caso, se repercuta, que deberá consignarse por separado.
i) La fecha en que se hayan efectuado las operaciones que se documentan o en la que, en su caso, se haya recibido el pago anticipado, siempre que se trate de una fecha distinta a la de expedición de la factura.
2. En las copias de las facturas, junto a los requisitos del apartado anterior, se indicará su condición de copias.
(…)
9. A efectos de lo dispuesto en el artículo 97.uno de la Ley del Impuesto, únicamente tendrá la consideración de factura aquella que contenga todos los datos y reúna los requisitos a que se refieren los apartados 1 a 7 de este artículo.”.
Lo que comunico a Vd. con efectos vinculantes, conforme a lo dispuesto en el apartado 1 del artículo 89 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria.
Referencia normativa
LIVA/ Ley 37/1992: art. 4, 5, 78 y 164
TRLIS RDLeg 4/2004 art. 10-3 y 19