La exención por rendimientos del trabajo en el extranjero (art. 7.p LIRPF) resulta aplicable a empleados desplazados por entidades españolas cuando prestan servicios para empresas clientes no residentes, siempre que concurran dos requisitos: que el país de prestación de servicios aplique gravamen análogo al IRPF y no sea paraíso fiscal (requisito automáticamente cumplido si existe convenio de doble imposición con cláusula de intercambio de información), y que la vinculación entre empleador y cliente no revista carácter societario que exija cumplimiento de condiciones adicionales previstas en IS. La exención opera independientemente de la existencia de convenio, pues basta con que el país aplique impuesto análogo sin consideración de paraíso fiscal; no obstante, la existencia de CDI facilita la prueba de cumplimiento del requisito.
Hechos
La sociedad consultante se dedica a la fabricación y venta de maquinaria de envasado. La mayor parte de sus clientes son residentes en el extranjero. La máquina (producida en España) se transporta al cliente final, donde se procede a su instalación y puesta en marcha por parte de operarios de la consultante. Además, la consultante ofrece servicios de reparación y mantenimiento, desplazando a sus operarios al país de la empresa cliente. Los clientes no están obligados a que la instalación o el mantenimiento de la máquina sean exclusividad de la consultante.
La consultante factura, en algunos casos, de manera conjunta la máquina, el transporte y la instalación y, en otros casos, estos conceptos, así como las reparaciones y/o mantenimiento, son facturados de forma separada.
En algún caso, el número de días total del año que un empleado puede estar desplazado en el extranjero (se entiende que en más de un país) puede superar los 183 días no continuados.
Cuestión planteada
Si resulta de aplicación la exención regulada en el artículo 7 p) de la Ley del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas en el caso de que los empleados desplazados presten los citados servicios para empresas clientes (sin vinculación con la consultante, salvo la relación proveedor-cliente) con domicilio tanto en países con los que España tiene en vigor convenio para evitar la doble imposición (Brasil, Canadá, etc.) como con países con los que no exista dicho convenio.
Contestación
La presente contestación se formula partiendo de las hipótesis de existencia de una relación laboral entre la consultante y cada una de las personas físicas a las que se refiere su consulta, en el marco de la cual estas últimas son desplazadas por la consultante al extranjero para la prestación de los citados servicios, así como de que, a pesar de dichos desplazamientos, los trabajadores tienen su residencia habitual en España según lo dispuesto en el artículo 9 de la Ley 35/2006, de 28 de noviembre, del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas y de modificación parcial de las leyes de los Impuestos sobre Sociedades, sobre la Renta de no Residentes y sobre el Patrimonio (BOE del día 29 de noviembre), en adelante LIRPF, por lo que tienen la consideración de contribuyentes del Impuesto en el período impositivo correspondiente.
Partiendo de lo anterior, procede analizar si resulta de aplicación la exención contenida en el artículo 7 p) de la LIRPF, el cual establece que estarán exentos:
“p) Los rendimientos del trabajo percibidos por trabajos efectivamente realizados en el extranjero, con los siguientes requisitos:
1.º Que dichos trabajos se realicen para una empresa o entidad no residente en España o un establecimiento permanente radicado en el extranjero en las condiciones que reglamentariamente se establezcan. En particular, cuando la entidad destinataria de los trabajos esté vinculada con la entidad empleadora del trabajador o con aquella en la que preste sus servicios, deberán cumplirse los requisitos previstos en el apartado 5 del artículo 16 del texto refundido de la Ley del Impuesto sobre Sociedades, aprobado por el Real Decreto Legislativo 4/2004, de 5 de marzo.
2.º Que en el territorio en que se realicen los trabajos se aplique un impuesto de naturaleza idéntica o análoga a la de este impuesto y no se trate de un país o territorio considerado como paraíso fiscal. Se considerará cumplido este requisito cuando el país o territorio en el que se realicen los trabajos tenga suscrito con España un convenio para evitar la doble imposición internacional que contenga cláusula de intercambio de información.
La exención se aplicará a las retribuciones devengadas durante los días de estancia en el extranjero, con el límite máximo de 60.100 euros anuales. Reglamentariamente podrá establecerse el procedimiento para calcular el importe diario exento.
Esta exención será incompatible, para los contribuyentes destinados en el extranjero, con el régimen de excesos excluidos de tributación previsto en el reglamento de este impuesto, cualquiera que sea su importe. El contribuyente podrá optar por la aplicación del régimen de excesos en sustitución de esta exención.”.
Por su parte, el artículo 6 del Reglamento del Impuesto, aprobado por el Real Decreto 439/2007, de 30 de marzo (BOE de 31 de marzo), en adelante RIRPF, dispone lo siguiente:
“1. Estarán exentos del Impuesto, de acuerdo con lo previsto en el artículo 7. p) de la Ley del Impuesto, los rendimientos del trabajo percibidos por trabajos efectivamente realizados en el extranjero, cuando concurran los siguientes requisitos:
1.º Que dichos trabajos se realicen para una empresa o entidad no residente en España o un establecimiento permanente radicado en el extranjero. En particular, cuando la entidad destinataria de los trabajos esté vinculada con la entidad empleadora del trabajador o con aquella en la que preste sus servicios, se entenderán que los trabajos se han realizado para la entidad no residente cuando de acuerdo con lo previsto en el apartado 5 del artículo 16 del texto refundido de la Ley del Impuesto sobre Sociedades pueda considerarse que se ha prestado un servicio intragrupo a la entidad no residente porque el citado servicio produzca o pueda producir una ventaja o utilidad a la entidad destinataria.
2.º Que en el territorio en que se realicen los trabajos se aplique un impuesto de naturaleza idéntica o análoga a la de este Impuesto y no se trate de un país o territorio calificado reglamentariamente como paraíso fiscal. Se considerará cumplido este requisito cuando el país o territorio en el que se realicen los trabajos tenga suscrito con España un convenio para evitar la doble imposición internacional que contenga cláusula de intercambio de información.
2. La exención tendrá un límite máximo de 60.100 euros anuales. Para el cálculo de la retribución correspondiente a los trabajos realizados en el extranjero, deberán tomarse en consideración los días que efectivamente el trabajador ha estado desplazado en el extranjero, así como las retribuciones específicas correspondientes a los servicios prestados en el extranjero.
Para el cálculo del importe de los rendimientos devengados cada día por los trabajos realizados en el extranjero, al margen de las retribuciones específicas correspondientes a los citados trabajos, se aplicará un criterio de reparto proporcional teniendo en cuenta el número total de días del año.
3. Esta exención será incompatible, para los contribuyentes destinados en el extranjero, con el régimen de excesos excluidos de tributación previsto en el artículo 9.A.3.b) de este Reglamento, cualquiera que sea su importe. El contribuyente podrá optar por la aplicación del régimen de excesos en sustitución de esta exención.”.
La norma exige, para aplicar la exención, que se trate de un rendimiento derivado de un trabajo realizado para una empresa o entidad no residente en España o un establecimiento permanente radicado en el extranjero.
Para entender que el trabajo se haya prestado de manera efectiva en el extranjero, se requiere tanto un desplazamiento del trabajador fuera del territorio español, como que el centro de trabajo se ubique, al menos de forma temporal, fuera de España.
Según su escrito, la consultante desplaza a sus trabajadores al extranjero para prestar los citados servicios en los distintos países de residencia de los clientes extranjeros. Por lo que puede entenderse cumplido este requisito en relación con el trabajo realizado durante los días que los trabajadores hayan estado desplazados en el extranjero.
Al mismo tiempo, es preciso que el trabajo se preste para una empresa o entidad no residente, o un establecimiento permanente radicado en el extranjero.
Partiendo de la información aportada en el escrito de consulta, dicho requisito se cumpliría, al tratarse de trabajos efectivamente realizados en el extranjero para empresas no residentes en España y no vinculadas con la consultante (sus clientes).
Respecto de si es necesario que los rendimientos del trabajo hayan tributado en el extranjero, debe señalarse que el precepto únicamente exige que en el territorio en que se realicen los trabajos se aplique un impuesto de naturaleza idéntica o análoga a la de este Impuesto y no se trate de un país o territorio que haya sido calificado reglamentariamente como paraíso fiscal, no que sean gravados de manera efectiva en el mismo, considerándose cumplido en particular este requisito cuando el país o territorio en el que se realicen los trabajos tenga suscrito con España un convenio para evitar la doble imposición internacional que contenga cláusula de intercambio de información; circunstancia que se cumple en los casos de Brasil, Canadá, China, Estados Unidos o Méjico.
En cuanto al Principado de Mónaco, éste es uno de los territorios considerados por la legislación española (Real Decreto 1080/1991, de 5 de julio, por el que se determinan los países o territorios a que se refieren los artículos 2, apartado 3, número 4, de la Ley 17/1991, de 27 de mayo, de Medidas Fiscales Urgentes, y 62 de la Ley 31/1990, de 27 de diciembre, de Presupuestos Generales del Estado para 1991 - BOE de 13 de julio) como paraíso fiscal.
Por último, si los trabajos se realizan en un país (distinto de los mencionados) con el que España no tenga vigente un convenio para evitar la doble imposición y que, asimismo, no tenga la consideración de paraíso fiscal, se deberá analizar si en ese país se aplica un impuesto de naturaleza idéntica o similar al IRPF.
La acreditación de la existencia de dicho impuesto de naturaleza idéntica o similar al IRPF es una cuestión de hecho que deberá efectuarse por cualquiera de los medios de prueba generalmente admitidos en Derecho, cuya valoración corresponderá efectuar a los órganos de gestión e inspección de la Administración Tributaria.
Por tanto, la aplicación de la exención regulada en el artículo 7 p) de la LIRPF dependerá del cumplimiento, según lo indicado, de todos los requisitos mencionados.
Lo que comunico a Vd. con efectos vinculantes, conforme a lo dispuesto en el apartado 1 del artículo 89 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria.
Referencia normativa
LIRPF, 35/2006, Art. 7-p.
RIRPF, RD 439/2007, Art. 6.